I FSK 324/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." Spółki Akcyjnej w siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1865/16 w sprawie ze skargi "R." Spółki Akcyjnej w siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "R." Spółki Akcyjnej w siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 11.250 (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1865/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2012 r. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które ustaliły, iż skarżąca spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz włoskiego kontrahenta L. [...] s.r.l. z siedzibą w M., a w związku z tym nie nabyła prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką VAT 0% na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), gdyż towary, które rzekomo miały być przedmiotem dostaw do L. w rzeczywistości nie opuściły terytorium kraju i zostały dostarczone do podmiotów polskich. Sąd podkreślił, że powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym decyzji podatkowych wydanych w stosunku do innych podmiotów, a faktu braku wywiezienia towarów za granicę nie podważała nawet skarżąca spółka. WSA w Warszawie zgodził się też z organami podatkowymi, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z L. w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Podkreślono, że brak świadomości spółki co do udziału w transakcjach nierzetelnych nie wynikał wyłącznie z oszukańczego charakteru działań osób trzecich, lecz z bierności spółki i przyjęciu, że kontrahent posiadający aktywny numer VAT UE jest kontrahentem rzetelnym, z pominięciem wszelkich innych okoliczności zaistniałych w trakcie tej współpracy, które mogły wzbudzić wątpliwości co do rzetelności L. Spółka nie podjęła nawet kroków, które formalnie zabezpieczałyby ją przed nierzetelnością kontrahenta, odformalizowując transakcje z L. wbrew rozbudowanym procedurom funkcjonującym w spółce, co sprzyjało nadużyciom podatkowym. Wątpliwości spółki nie wzbudził ani sposób rozpoczęcia współpracy tj. z nowopowstałym podmiotem, nieznanym na rynku polskim, o najniższym kapitale zakładowym, kontakt z osobą zajmującą się w spółce zakupami, a nie sprzedażą, ani przebieg tej współpracy z wyłączeniem działu sprzedaży, ani sposób zapłaty za odbierany towar z konta innego podmiotu – przewoźnika O., czy także odbiór towaru i wypełnianie dokumentów CMR. Podkreślono też fakt zbagatelizowania informacji z C., że na rynku jest dostępna tania cola, która uprzednio została sprzedana do spółki. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono: (i) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi i akceptacji przez WSA w Warszawie wadliwej i nie znajdującej oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym oceny stanu faktycznego sprawy, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, sprowadzającej się do uznania, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka w sposób nieuprawniony zastosowała do zakwestionowanych dostaw na rzecz L. [...] s.r.l. 0% stawkę podatku od towarów i usług. Ponadto Sąd zaakceptował bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę; (ii) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 2. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.) poprzez ich błędną wykładnię - polegającą na uznaniu, że nie są wystarczającymi dowodami dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług kopia faktury zawierająca podpis odbiorcy oraz międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR; 3. art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zastosowanie, poprzez brak zastosowania tego przepisu związany ze stwierdzeniem, że w przypadku dostaw do L. nie zostały spełnione ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie tych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną w Polsce stawką 0%; 4. art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.) w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nie respektowaniu rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczących kwestii zastosowania stawki 0% z prawem do odliczenia przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności poprzez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary spółki w transakcjach z L.; 5. tiret 10 Preambuły i art. 2 Konstytucji oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania) przy ocenie prawa do zastosowania stawki 0% na transakcjach wewnątrzwspólnotowych, wynikające z naruszenia zasady rzetelności funkcjonowania instytucji publicznych, zasady demokratycznego państwa prawnego (tiret 10 Preambuły i art. 2 Konstytucji) oraz zasady budzenia zaufania do organów podatkowych polegające na zakwestionowaniu rozliczeń spółki za okresy, w których organy państwowe miały już wiedzę na temat przestępczej działalności osób związanych z L. W świetle tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednakże na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem sformułowane w niej zostały zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, jak i prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w takiej sytuacji co do zasady jako pierwsze rozpoznane winny być zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść bowiem dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony (wyrok NSA z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08, CBOSA). Analizując zatem zarzuty proceduralne Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że nie zasługują one na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej spółka wskazała na naruszenie art.151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tych przepisów miało dojść ze względu na błędne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka w sposób nieuprawniony zastosowała do zakwestionowanych dostaw na rzecz L. 0% stawkę VAT oraz bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez spółkę. Oceniając ten zarzut wskazać przede wszystkim należy, że naruszenie przepisów postępowania może stosownie do treści art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w tym znaczeniu, że gdyby nie te uchybienia to wynik sprawy mógłby być inny. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia mają wskazywane w ramach tego zarzutu uchybienia. Z uzasadnienia rozpoznawanego środka zaskarżenia wynika, że do naruszenia wskazanych wyżej przepisów miało dojść m. inn. wskutek nie uwzględnienia wniosków spółki o przesłuchanie [...]. Zdaniem spółki wskazywała ona wielokrotnie w toku postępowania na istotne rozbieżności co do kluczowych dla niniejszej sprawy okoliczności wynikających ze znajdujących się w aktach sprawy zeznań (wyjaśnień) składanych przez osoby związane z L. i skarżącą. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że przykładowo w uzasadnieniu wniosku o przesłuchanie T.G. spółka wskazała, że w trakcie przesłuchania świadka w dniu 7 listopada 2014 r. w siedzibie UKS w W. T.G. na pytanie, czy z odbiorcami hurtowymi zawierane były umowy na piśmie udzielił odpowiedzi, że nie ze wszystkimi. Generalnie były zawierane umowy na piśmie. W przypadku sprzedaży prasy umowy były zawierane ze wszystkimi odbiorcami, w przypadku sprzedaży FMCG część odbiorców współpracowała w oparciu o składane zamówienia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższy fragment przesłuchania potwierdzał, że wbrew twierdzeniom organów, nie z każdym odbiorcą hurtowym spółka zawierała pisemne umowy handlowe, co według skarżącej stoi w sprzeczności z ustaleniami organów w zakresie braku umowy pisemnej pomiędzy spółką a L. Wskutek nie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez spółkę według skarżącej materiał dowodowy w niniejszej sprawie jest niekompletny, zaś jego ocena mogła prowadzić do sprzecznych ze sobą wniosków, a to narusza art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Oceniając ten zarzut zauważyć należy, co zresztą odnotowuje sama skarżąca, że przesłuchania osób wskazanych przez pełnomocnika spółki zostały przeprowadzone. Przesłuchano je albo w toku prowadzonego postępowania podatkowego, albo też włączono do akt sprawy protokoły przesłuchań ze śledztwa prowadzonego na zlecenie Prokuratury Rejonowej L. [...] (sygn. akt [...]). Oczywiście, nie ma zakazu powtórnego przesłuchania świadków w ramach toczącego się postępowania, jednakże w takiej sytuacji obowiązkiem wnioskodawcy jest wykazanie nowych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, na jakie mieliby zeznawać świadkowie, ewentualnie luk, czy nieścisłości w ich dotychczasowych zeznaniach. Postępowanie dowodowe nie stanowi bowiem celu samego w sobie, gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy są wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Tymczasem skarżąca przywołując jedynie zeznania jednej z tych osób odnośnie do formy zawierania umów twierdzi, że występują różnice między ustaleniami organów, a zeznaniami (wyjaśnieniami) tych osób. Poza zeznaniami T.G. nie wskazuje jednak jakie rozbieżności, czy różnice występują w zeznaniach (wyjaśnieniach) pozostałych wskazanych przez nią osób. Powoływanie się jedynie w tym przypadku ogólnie na istotne rozbieżności co do kluczowych dla niniejszej sprawy okoliczności nie może odnieść pozytywnego skutku. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się bowiem domyślać w czym konkretnie strona wnosząca skargę kasacyjną upatruje naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się natomiast się do zarzutu skarżącej dotyczącego rozbieżności w zakresie formy zawierania umów, mających wynikać z zeznań T.G. podkreślić należy, że brak pisemnej umowy z L. był jedynie jedną z wielu okoliczności, które zdaniem organów i Sądu świadczyły o braku należytej staranności skarżącej przy zawieraniu zakwestionowanych w tej sprawie transakcji. Wskazano bowiem na trzynaście takich okoliczności przywołanych przez Sąd I instancji. Powoływanie się w skardze kasacyjnej na to, że z niektórymi kontrahentami spółka współpracowała także w oparciu o składane zamówienia, w żaden sposób nie podważa oceny dokonanej w tej sprawie w oparciu o szereg okoliczności, że spółka powinna co najmniej przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Wbrew temu co podnosi skarżąca takie okoliczności jak: sposób zapłaty za towary z rachunku bankowego nie należącego do kontrahenta, tylko z rachunku przewoźnika, z którą to firmą nie łączyły spółkę żadne umowy i porozumienia w tym zakresie, brak reakcji spółki na fakt, że kwoty przelewów nie były zgodne z kwotami transakcji, a w treści przelewów brak było odniesienia do konkretnych transakcji i numerów faktur, brak jakiekolwiek kontroli ze strony spółki nad działaniami pracownika M.B., który zajmował się tymi transakcjami, przekazanie pełnej decyzyjności oraz wyłączności w zakresie obsługi tej transakcji kierownikowi kategorii spożywczej zakupów, który formalnie nie posiadał kompetencji do sprzedaży, przyzwolenie spółki na prowadzenie kontraktu z L. przez M.B. w okresie jego długotrwałego zwolnienia lekarskiego, zbagatelizowanie informacji z C. o tym, że towar sprzedawany na rzecz L. pojawia się z powrotem na rynku polskim (o czym zeznał sam M.B.), okoliczności związane z wydaniem towaru bez dokonania zapłaty, z pominięciem ustalonego przez spółkę warunku, że firma L. ma dokonać przedpłat na poczet transakcji, odformalizowanie transakcji z L. wbrew ogólnym procedurom funkcjonującym w spółce, nawiązanie współpracy na dużą skalę z nieznanym na rynku polskim i nowo powstałym podmiotem zagranicznym o najniższym możliwym kapitale zakładowym bez podjęcia dodatkowych działań weryfikacyjnych, świadczą o braku należytej staranności skarżącej, tym bardziej, że sprzedaż do tego kontrahenta stanowiła znaczną część całej wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw skarżącej. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji z orzecznictwa TSUE, przywołanego przez ten Sąd wynika, że jeżeli sprzedaż odbywa się na zasadach ex-works, tj. gdy obowiązek wysyłki lub transportu towarów na terytorium innego państwa członkowskiego spoczywa na nabywcy i możliwość przedstawienia dowodu opuszczenia terytorium kraju uzależniona jest w całości od dokumentów jakie uzyska dostawca od kupującego, uzasadnione jest w takim przypadku, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego. W sprawie tej pierwszym sygnałem do szerszej weryfikacji kontrahenta było to, że płatności za towar dokonywane były nie przez tego kontrahenta lecz przez przewoźnika. Mając przede wszystkim na uwadze brak ze strony spółki reakcji na tego typu sytuacje, a także brak jakiejkolwiek kontroli nad działaniami pracownika zajmującego się poza swym zakresem formalnych obowiązków tylko tymi transakcjami, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania, że spółka nie podjęła rozsądnych środków w celu zapobieżenia uczestniczenia w transakcjach stanowiących nadużycie. Słusznie zatem uznano w tej sprawie, że nie można przyjąć by skarżąca wykazała się należytą starannością i by działała w dobrej wierze. Ocena w tym zakresie dokonana w tej sprawie ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i przekonywująca. Całość argumentacji skarżącej spółki stanowi natomiast wyłącznie nie popartą konkretnymi dowodami polemikę z prawidłowymi i spójnymi wywodami organu i Sądu I instancji. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przechodząc natomiast do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 2, art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 131 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię stwierdzić należy, że trudno zgodzić się ze skarżącą, by wystarczającą podstawą do zastosowania 0% stawki VAT określonej w art. 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług był sam fakt posiadania dokumentacji określonej w tym przepisie, mimo że nie odzwierciedla ona rzeczywistości. W skardze kasacyjnej skarżąca nie podważa bowiem ustaleń organów, że towary te nie opuściły terytorium kraju. Z art. 13 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Podstawowym warunkiem uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest więc wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wykonaniu czynności określonych w art. 7. Art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odzwierciedleniem regulacji określonej w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Z dostawą wewnątrzwspólnotową mamy więc do czynienia, gdy dochodzi do wywiezienia towarów z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego w wyniku dostawy. W przepisach krajowych wprowadzony został inny model opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, poprzez objęcie tych czynności stawką 0%, jednak cel tych regulacji zgodny jest z celami dyrektywy 2006/112/WE. Faktycznie bowiem taka dostawa nie jest opodatkowana w państwie dostawcy lecz w państwie konsumpcji (przeznaczenia), a dostawca zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług dotyczących tej dostawy. W art. 131 dyrektywy 2006/112/WE przewidziano dla państw członkowskich wprowadzenie warunków w celu prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania i nadużyć. W odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych warunki te określone zostały w art. 42 ust. 1 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy tak jak w tej sprawie do wewnątrzwspólnotowej dostawy nie doszło zgromadzona przez skarżącą dokumentacja, nie odzwierciedlająca rzeczywistości - jak słusznie przyjął Sąd I instancji - mogła jedynie zaświadczać o tym, że towar przekazany został do wysyłki. Zastosowanie w takiej sytuacji przez skarżącą 0% podatku VAT możliwe byłoby tylko wówczas, gdyby można jej przypisać działanie w dobrej wierze. Ze wskazanych przez WSA w Warszawie wyroków TSUE, w tym z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 wyraźnie wynika, że w razie gdy dowody przedstawione przez dostawcę, a mające potwierdzać dostawę wewnątrzwspólnotową okazały się fałszywe, nie można pozbawiać dostawcy zwolnienia od podatku jeżeli dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie. Taką wykładnię tych przepisów w sprawie tej przyjęły zarówno organy jak i Sąd I instancji. Wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w tym zarzucie przepisów prawa materialnego. Skoro spółka nie weryfikowała, czy towar mający być przedmiotem zakwestionowanych transakcji rzeczywiście opuścił Polskę, mimo wskazanych wyżej okoliczności, które mogły wskazywać na nieprawidłowości, jak słusznie przyjęto w tej sprawie nie może powoływać się na działanie w dobrej wierze. Za chybiony więc uznać należy zarzut skargi kasacyjnej błędnego zastosowania art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy udowodniono w tej sprawie, że skarżąca wykazała się brakiem staranności przy tych transakcjach, to trudno zgodzić się ze skarżącą, by doszło do naruszenia zasady proporcjonalności, czy też neutralności podatkowej oraz pewności prawa. W sprawie tej bowiem to nie zasady dostawy (ex- works) przemawiały za brakiem staranności skarżącej przy tych dostawach, lecz szereg okoliczności podanych przez organ, w tym szczególnie te przywołane wyżej. Ocena dokonana w tej sprawie w zakresie dobrej wiary uwzględnia też, wbrew temu co zarzuca skarżąca, stanowisko wynikające z powołanych przez skarżącą w uzasadnieniu skargi kasacyjnej orzeczeń. Dobra wiara podatnika oceniona być winna każdorazowo na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom i tak też w tej sprawie uczyniono. Za nietrafny uznać więc należy także zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 41 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jako chybiony należało również ocenić ostatni z zarzutów sformułowany w pkt (ii) 5 petitum skargi kasacyjnej. Według skarżącej w okresie, kiedy prokuratura miała już wiedzę o przestępczej działalności osób związanych z L., organy państwa winny ją zawiadomić o tym, że ma do czynienia z przestępcą. Abstrahując od tego, że to niefrasobliwość w kontaktach handlowych z tym kontrahentem doprowadziła do zakwestionowania rozliczeń spółki, to jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, w sprawie nie mogło być mowy o naruszeniu zasad rzetelności funkcjonowania instytucji publicznych, demokratycznego państwa prawnego i zaufania do organów podatkowych, gdyż to na prokuratorze ciąży obowiązek dbania o dobro śledztwa i to on decyduje, czy i co należy zachować w tajemnicy. Za Sądem tym należy powtórzyć, że pole działania organów podatkowych jest tu ograniczone i stawianie im zarzutu tego rodzaju jest bezpodstawne. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.). sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek