II FSK 237/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 października 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 822/18 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 822/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie: - przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i nieuzasadnione zastosowanie art. 41 ust. 4c w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") polegające na przyjęciu, że w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwały zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu, z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym spółka, już jako spółka przekształcona, zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., - przepisów praw procesowego przez uchybienie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") wywołanej stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie granic prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Ustosunkowując się do wskazanych przez skarżącą spółkę zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że są one całkowicie bezzasadne. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki wskazał, że Sąd przyznał jej rację w zakresie rozumienia pojęcia niepodzielonych zysków, nie podzielił zaś stanowiska co do braku opodatkowania podatkiem dochodowym zysków wypracowanych i przekazanych w latach wcześniejszych niż 2015 r. na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej. Skarżąca uważa bowiem, że zysk przekazany do końca 2014 r. na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, w tym na kapitał zapasowy, nie podlega opodatkowaniu w myśl przepisów obowiązujących do końca 2014 r. Takie stanowisko skarżąca uzasadnia treścią przepisów przejściowych do ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. W ocenie pełnomocnika spółki, skoro ustawa wchodzi w życie 1 stycznia 2015 r., to opodatkowaniu na podstawie znowelizowanego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie te zyski znajdujące się na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej, które zostały osiągnięte od 1 stycznia 2015 r. Dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Z takim poglądem nie można się zgodzić. W całości należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że nowelizacja ustaw o podatkach bezpośrednich, dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r.,poz. 1328) nie zawiera unormowań pozwalających przyjąć, że w razie przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. opodatkowanie wartości zysków wymienionych w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f jest możliwe tylko w odniesieniu do zysków wypracowanych po wejściu w życie nowelizacji. Słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że z przepisów końcowych ustawy nowelizującej płynie odmienny wniosek. Ustawodawca wymienił w nich stany (zdarzenia), do których stosuje się przepisy dotychczasowe. Zaliczył do nich odsetki od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W takim przypadku zastosowanie znajdą przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. (art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej). Podobnie podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2015 r. oraz zakończy się po 31 grudnia 2014 r., mieli stosować do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. (art. 12 ustawy nowelizującej). W ustawie nowelizującej nie ma zatem unormowań wyłączających stosowanie nowego prawa do opodatkowania zysków wypracowanych przez przekształcaną spółkę w okresie przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Prawidłowo również Sąd pierwszej instancji wskazał, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie ma miejsce po 1 stycznia 2015 r., to skutki podatkowe tego przekształcenia należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po1 stycznia 2015 r. Również zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. nie można uznać za słuszny. Koresponduje on z zarzutem prawa materialnego, jednak traci rację bytu w sytuacji, gdy zarzut naruszenia prawa materialnego okaże się bezzasadny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.