II FSK 926/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1158/10 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 21 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracji we Wrocławiu, w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1158/10, oddalił skargę J. H. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 27 lipca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, iż Skarżący wraz z żoną E. H. ponieśli w 2004 r. wydatki oraz zgromadzili mienie o łącznej wartości 1.012.633,98 zł, uzyskali przychód w wysokości 288.363,04 zł, a wartość wydatków i zgromadzonego mienia nieznajdującego pokrycia w mieniu zgromadzonym w 2004 r. oraz latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wyniosła 724.270,94 zł. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 15 grudnia 2009 r. ustalił Skarżącemu oraz jego żonie zobowiązanie podatkowe w wysokości 271.601 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznawszy odwołanie Skarżących, wspomnianą na wstępie decyzją, uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 185.959 zł. Organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że w latach 1990-1999 pracował w Niemczech i we Włoszech. Skarżący przede wszystkim nie przedstawił na tę okoliczność wystarczających dowodów. Wskazana przez niego wiza świadczyła jedynie o pobycie za granicą – nie można było natomiast na jej podstawie ustalić, czy Skarżący podjął w Niemczech i Włoszech pracę oraz jakie ewentualnie uzyskał zarobki. Z zeznań brata Skarżącego wynika, co prawda, że razem wyjechali do Włoch w celach zarobkowych, niemniej jednak Skarżący nie przedstawił żadnego świadectwa pracy ani innego dokumentu poświadczającego uzyskanie we wspomnianych krajach przychodu. Wobec powyższego, organ stwierdził, że kwota 200.000 marek niemieckich, zgromadzonych na rachunku walutowym, nie mogła pochodzić z opodatkowanego lub wolnego od podatku przychodu osiągniętego za granicą. Organ odwoławczy nie zgodził się ponadto ze Skarżącym w przedmiocie wysokości przychodów uzyskanych z tytułu wymiany waluty obcej (operacji przewalutowania). Skarżący, pomimo wezwania, nie przedstawił bowiem w powyższym zakresie wystarczających dowodów – wskazał na świadka, właściciela kantoru, z którego zeznań wynikało jedynie, że Skarżący nabywał i sprzedawał w jego kantorze waluty obce. Świadek jednakże nie był wstanie określić liczby transakcji i wymienianych kwot. Ponieważ Skarżący nie złożył w tym zakresie wyjaśnień ani innych dowodów, organ – w oparciu o analizę wpłat i wypłat z rachunków bankowych i ogłaszany przez Narodowy Bank Polski kurs walut – sam ustalił różnice kursowe kupna i sprzedaży walut obcych i na ich podstawie określił wysokość przychodu. Skarżący wniósł od powyższej decyzji skargę, podnosząc w niej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w tym: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawę opodatkowania przychodów Skarżącego z lat poprzednich; - art. 68 § 4 ustawy z dni 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez jego zastosowanie skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do przedawnionego zobowiązania; - art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące ustaleniem, że dochody Skarżącego pochodzą ze źródeł nieujawnionych i zastosowaniem sankcyjnej stawki 75 %; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, a także obciążenie Skarżącego negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy okoliczności niewyjaśnione winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od dochodów ze źródeł nieujawnionych. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako bezzasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że spór dotyczył dwóch kwestii: przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz postępowania dowodowego (rozłożenia ciężaru dowodowego, prawidłowości proceduralnej oraz oceny materiału dowodowego). Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego sąd zwrócił uwagę, że Skarżący wskazał błędną podstawę prawną zarzutu, ponieważ art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej nie reguluje kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych – dotyczy jedynie przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji podatkowej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślił przy tym, że okres przedawnienia prawa wymiaru opisywanego podatku nie biegnie od momentu uzyskania rzeczywistego ale nieujawnionego dochodu, lecz od momentu dokonania wydatku i powstania majątku. Na poparcie swojego stanowiska sąd pierwszej instancji przytoczył fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2010 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1842/08: "za sprawą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ustalone przychody ze źródeł nieujawnionych przypisuje się do roku podatkowego, w którym wystąpiły znamiona obiektywne ujawniające ukryty dochód poprzez wydatki i oszczędności, a nie zaś do okresu, w którym dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania został osiągnięty". Sąd pierwszej instancji odmówił racji Skarżącemu również w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy przez organy podatkowe. W uzasadnieniu wyroku opisał – wskazując przy tym na bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego – w jaki sposób rozkłada się ciężar dowodzenia poszczególnych faktów pomiędzy organy podatkowe i podatnika. Na organach podatkowych ciąży obowiązek dowodzenia co do wysokości poniesionych w danym roku podatkowym wydatków i wysokości zgromadzonego mienia. Na podatniku natomiast ciąży obowiązek wykazania, że wydatki i zgromadzone mienie znajdują pokrycie w przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, osiągniętych we wcześniejszym okresie. W ocenie sądu, organy zebrały i ocenił kompletny materiał dowodowy, a jego analiza nie nosiła znamion dowolności. W toku postępowania podatkowego podjęto wszelkie możliwe działania w celu dokładnego zbadania okoliczności wykazywanych przez Skarżącego, organy dążyły do wyjaśnienia powstałych wątpliwości, a także dopuściły skonkretyzowane i zawnioskowane przez Skarżącego dowody. Tym samym zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać na chybiony. Jak zwrócono uwagę, organy podatkowe wielokrotnie zwracały się do Skarżącego o przedstawienie dokumentów potwierdzających podjęcie pracy poza granicami Polski. Ponieważ Skarżący nie przedstawił na tę okoliczność wystarczających dowodów, tym samym organy prawidłowo uznały, że Skarżący nie udowodnił zgromadzenia obcych walut z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku w kraju ich uzyskania. Za bezzasadny sąd uznał także zarzut dotyczący ustalenia wysokości przychodu z tytułu różnic kursowych. Organy podatkowe bowiem wnikliwie prześledziły wpłaty i wypłaty na rachunkach bankowych Skarżącego i jego żony w latach 1993-2003 w celu ustalenia przychodów z tytułu przewalutowania środków dewizowych. Ponieważ Skarżący nie przedstawił dokumentacji dotyczącej dokonywanych transakcji, w ocenie sądu, zasadnym było przyjęcie do analizy różnic kursowych średniego kursu walut obcych ogłoszonych przez Narodowy Bank Polski, jako źródła pewnego i ogólnie dostępnego. Sąd zgodził się przy tym z organami, że zeznania, wskazanego przez Skarżącego świadka, właściciela kantoru potwierdzały jedynie fakt sprzedaży waluty – na ich podstawie nie można było natomiast określić wysokości różnic kursowych. Skarżący wniósł na powyższy wyrok skargę kasacyjną. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z przyjęciem błędnie ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego w odniesieniu do wysokości przychodów Skarżącego osiągniętych w wyniku dokonywania operacji przewalutowania oraz przychodów z pracy wykonywanej przez Skarżącego poza granicami Polski w latach 1990-1999; - art. 135 P.p.s.a. z uwagi na nie podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszenia przez organ podatkowy art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "p.u.s.a.", oraz art. 3 § 2 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 151 P.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi i brakiem uchylenia decyzji organów podatkowych, wydanych z naruszeniem prawa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c poprzez oddalenie skargi, podczas gdy postępowanie podatkowe powinno było zostać umorzone jako bezprzedmiotowe (art. 208 Ordynacji podatkowej). W ocenie Skarżącego, ponieważ decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie 5 lat od momentu dokonania wydatków i powstania majątku, zobowiązanie nie powstało (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej) – a co za tym idzie, zważywszy na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zaskarżona decyzja była nieważna. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. postawiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że ujawnienie wszystkich uzyskanych do 2004 r. przychodów ze źródeł nieujawnionych nastąpiło dopiero w 2004 r.; - art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że 5 letni okres na wydanie decyzji wymiarowej co do wszystkich uzyskanych do 2004 r. przez Skarżącego przychodów ze źródeł nieujawnionych rozpoczął bieg w 2005 r., a nie odrębnie dla każdego przypadku dokonywania przez Skarżącego i jego żonę wydatków w latach wcześniejszych, które pokrywali ze środków nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy podkreślić, iż drugi z nich (pkt I.2 petitum skargi) dotknięty jest zasadniczym błędem konstrukcyjnym. Autorka skargi kasacyjnej wskazała bowiem na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, jak też art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. w związku z pierwszym z wymienionych przepisów w sytuacji powołania się na okoliczność w postaci "przedawnienia prawa wymiaru dla wydatków i majątku, w związku z upływem 5 lat od momentu dokonania wydatków i powstania majątku – do dnia doręczenia decyzji" (s. 2 – 3). Z treści skargi kasacyjnej wynika, że tak rozumiane uchybienie utożsamiane jest z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc przepisem prawa materialnego. Wbrew wymaganiom dającym się wywieść z treści art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym polegał błąd sądu (nie nadano mu kwalifikacji wyrażonej słowami: błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie). Takiego wyjaśnienia nie można dopatrzeć się na s. 7 – 11 tej skargi, w której poprzestano na opisie stanu faktycznego sprawy, własnych ustaleniach dotyczących sposobu rozumienia pojęcia "dochody ujawnione" oraz przywołaniu stanowiska zajętego przez sąd administracyjny pierwszej instancji. W tych okolicznościach wystarczy zauważyć, iż dla dokonania oceny prawidłowości zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. niezbędne jest jedynie ustalenie, że posiadane mienie, w tym z okresu wcześniejszego, musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, zaś te zasoby, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody, znajdują w nich pokrycie bez względu na czas ich pozyskania. Wobec tego, ani brak decyzji, która dotyczyłaby wcześniejszych okresów opodatkowania, ani przedawnienie prawa do wymiaru zobowiązań podatkowych za lata poprzednie, nie stoją na przeszkodzie uwzględnieniu wysokości zasobów (mienia) zgromadzonych w tych latach. Zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu konkluzji, że zgromadzone przez stronę skarżącą przed 2004 r. nie zostało opodatkowane i nie było zwolnione z opodatkowania, a tym samym – nie mogło stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych w tymże roku, nie sposób zarzucać błędu odpowiadającego podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są również twierdzenia co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4, a w konsekwencji – również art. 135 P.p.s.a., w związku – jak to ujęto – " z nieprawidłowym ustaleniem stanu sprawy oraz brakiem wskazania podstaw rozstrzygnięcia" (s. 2). Słowom tym ewidentnie przeczy treść ostatniej strony uzasadnienia zaskarżonego wyroku, gdzie jako jego podstawę prawną wymieniono art. 151 P.p.s.a. Trzeba ponadto zaznaczyć, iż wbrew wywodom skargi kasacyjnej, sąd administracyjny nie "ustala stanu sprawy", a jedynie ma go – w myśl art. 141 § 4 przywołanej ustawy – "zwięźle przedstawić". W rozpoznanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sprawie omówiono jej wszystkie, zasadnicze elementy, dokonując następnie oceny zgodności z prawem zapadłego rozstrzygnięcia. Teza, iż sąd dopuścił się uchybienia, gdyż nie podjął działań w celu usunięcia naruszeń art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest łatwa do zweryfikowania przez prześledzenie ujawnionego w pisemnych motywach wyroku, przyjętego przez sąd rozumowania. Wykazano w nich, że nie doszło do naruszenia wyliczonych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym nie popełniono błędu dokonując oceny wysokości przychodu uzyskanego przez skarżącego z przewalutowania oraz przychodów z pracy wykonywanej przez niego za granicą w latach 1990 – 1999. Stopień szczegółowości wypowiedzi sądu (zwłaszcza na s. 17 – 19), jak też ich logika i wewnętrzna spójność nie pozwalają przypisać mu zarzuconego w skardze kasacyjnej uchybienia. Niezrozumiały jest w tym kontekście zarzut naruszenia art. 135 P.p.s.a., który stanowi o dopuszczalności wzruszenia także innych – niż zaskarżony – aktów, o ile są one podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy i gdy jest to niezbędne do jej końcowego załatwienia. Uważna analiza zarzutów ujętych w pkt II petitum skargi kasacyjnej dowodzi, że powielają one w istocie twierdzenia i tezy związane z wcześniejszymi zarzutami. W przekonaniu autorki skargi kasacyjnej, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. został błędnie zastosowany, bowiem uznano, że "ujawnienie wszystkich uzyskane do roku 2004 przez skarżącego przychody ze źródeł nieujawnionych nastąpiło dopiero w 2004 r. i za ten rok powinny być przypisane do roku 2004" (pisownia oryginalna, s. 3). Zarzut ten wsparto spostrzeżeniem, że doszło do błędnej wykładni i jednocześnie niewłaściwego zastosowania art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ okres przedawnienia zaczął biec odrębnie dla każdego przypadku dokonywania przez skarżącego i jego żonę zakupów. Uzupełniające przedstawione już w tej materii uwagi, trzeba przypomnieć, że w ocenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, który przywołał ustalenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 123/09, termin do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2004 r. został zachowany. Doręczono ją stronie przed dniem 31 grudnia 2010 r. Istotne w tym wypadku jest to, że zgromadzone przez skarżącego przed rokiem 2004 zasoby nie zostały opodatkowane, ani nie były zwolnione z opodatkowania, a skoro tak – nie mogło być źródłem pokrycia wydatków poniesionych w tym roku. Twierdzenie, że termin przedawnienia w stosunku do "mienia, które skonkretyzowało się w latach 1998 – 2003, powinien być liczony w odniesieniu do tychże lat, a nie roku 2004" (s. 10 skargi kasacyjnej), pomija wymienione wcześniej kryterium sposobu kwalifikowania ujawnionych źródeł przychodów. Zdaniem autorki skargi kasacyjnej, organy podatkowe powinny w latach poprzedzających rok 2004 dążyć do wydania decyzji co do ujawnionego mienia (tamże). Rzecz jednak w tym, że nie chodziło tu o mienie czy to opodatkowane, czy też zwolnione z opodatkowania, więc i jego "ujawnienie" nie odpowiadało ustawowej przesłance wyłączającej odpowiedzialność podatnika, a tym samym – nie stanowiło przeszkody do wydania decyzji w związku z wydatkami poniesionymi w 2004 r. Wobec tych konstatacji, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.