I FSK 738/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 740/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 22 listopada 2017r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 740/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 7 czerwca 2017r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w kwestii rygoru natychmiastowej wykonalności. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że skoro w toku postępowania o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności (prowadzonego przez organ I instancji w związku z uchyleniem pierwszego postanowienia w tym przedmiocie) została wydana decyzja ostateczna, określająca zobowiązanie podatkowe, wydanie postanowienia w kwestii nadania rygoru stało się niedopuszczalne. Skoro zaś postępowanie w przedmiocie nadania rygoru wykonalności - wbrew stanowisku strony - jednak się toczyło, zasadnym było jego formalne zakończenie w formie umorzenia. Tym samym Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organu wyrażone w zaskarżonym orzeczeniu. 1.3. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości i zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 208 § 1 i art. 165 § 5 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez utrzymanie w mocy decyzji umarzającej postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, przyjmując za przesłankę jego bezprzedmiotowość w związku z wydaniem przez organ II instancji decyzji ostatecznej, a które faktycznie nie toczyło się z uwagi na uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niestatecznej; 2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji umarzającej postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji niestatecznej, mimo iż rozstrzygnięcie w tym przedmiocie winno zapaść w formie postanowienia; 3/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, mimo błędnej oceny stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że zaistniały przesłanki do umorzenia postępowania w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z uwagi na jego bezprzedmiotowość, a przez to prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz - naruszenie art. 2a Ordynacji podatkowej, który w razie wątpliwości nakazuje rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz uwzględnienie skargi strony skarżącej poprzez: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu l instancji lub uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postępowania organu l instancji i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Opierając skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania, które ma istotny wpływ na wynik sprawy należy dodatkowo wziąć pod uwagę, iż w orzecznictwie podkreśla się, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem Sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną powinien więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, strona skarżąca powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji (zob. np. wyroki NSA z 21.01.2015r., II GSK 2162/13, LEX nr 1640513; 13.01.2015r., II GSK 2084/13, LEX nr 1634783; 27.11.2014r., I FSK 1752/13, LEX nr 1658418; 10.10.2014r., II OSK 793/13, LEX nr 1588222; 20.08.2014r., I OSK 2575/13, LEX nr 1583297 oraz Małgorzata Niezgódka-Medek Komentarz do art.174 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX). Oznacza to, że nie każde naruszenie prawa procesowego, którego dopuściłyby się organy administracji publicznej musi skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji przez sąd administracyjny. Takie rozstrzygnięcie sądu jest dopuszczalne wyłącznie, jeśli sąd stwierdzi kwalifikowane naruszenie prawa procesowego, to jest takie, które miały wpływ na wynik sprawy lub mogły były mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Znaczenie wpływu na wynik sprawy należy rozumieć tak, jak wskazano powyżej. Dodatkowo warto zauważyć, iż przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji, a więc na ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego materialnego lub procesowego. Aby zatem uchylić zaskarżony akt z tych przyczyn należałoby wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. 3.4. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych ramach odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu związanego z niewłaściwą formą zaskarżonego aktu wydanego w formie decyzji, podczas gdy umorzenie postępowania powinno nastąpić w drodze postanowienia, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że mimo iż zarzut jest zasadny to jednak nie może on doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego z uwagi na fakt, że zarzucane uchybienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Zarzut ten był już podnoszony na etapie skargi do Sądu pierwszej instancji i Sąd ten słusznie stwierdził, że z uwagi na treść art. 239b § 3 w zw. z art. 219 i art. 208 Ordynacji podatkowej rozstrzygnięcie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, jak i w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności winno przybrać formę postanowienia. Niemniej jednak w kontrolowanej sprawie na skutek wydania decyzji zamiast postanowienia strona nie poniosła żadnej szkody. Decyzja ta zawierała bowiem wszystkie elementy wymagane dla postanowienia, a nadto przedłużała termin do złożenia odwołania (zamiast zażalenia) z 7 dni właściwych dla zażalenia do 14 dni przewidzianych dla odwołania. Wobec powyższego omawiane uchybienie nie mogło mieć istotnego wypływu na wynik sprawy, a tym samym nie mogło doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego orzeczenia z obrotu prawnego. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również stanowiska autora skargi kasacyjnej, jakoby umorzono postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, które de facto się nie toczyło albowiem uchylone postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie było poprzedzone postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z treścią art. 208 § 1 gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Jednocześnie jak stanowi art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji skoro art. 219 odsyłając do art. 208 Ordynacji podatkowej nie przewidział żadnych wyjątków należy to odczytywać w ten sposób, że również w kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności może się toczyć postępowanie rozumiane jako ciąg czynności organu, a nie tylko jako jednostkowe i incydentalne rozstrzygnięcie w tym tylko przedmiocie. Ponadto treść art. 165 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że jakkolwiek wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), a datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (§ 4), to jednak z § 5 pkt 3 tego przepisu wynika, że przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że wobec faktu wydania przez organ odwoławczy ostatecznej decyzji wymiarowej z 1 lutego 2017r. zaistniały podstawy do umorzenia postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności albowiem postępowanie w tym przedmiocie stało się bezprzedmiotowe. Wynika to z treści art. 239e Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zatem instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu I instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji następuje wyłącznie do czasu rozpoznania przez organ drugiej instancji odwołania od tej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej kwestionując stanowisko Sądu pierwszej instancji nie odniósł się do spójnej wykładni Sądu i nie wskazał na czym polegały błędy w orzekaniu. 3.6. Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tego przepisu niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jednocześnie wskazać należy, że w świetle art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis naruszonego prawa materialnego ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018r. I FSK 13/18, 19 września 2017r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017r., II GSK 1701/17). Tymczasem skarżący nie wskazał ani na wątpliwości co do przepisów prawa podatkowego ani też, które z nich miałyby przemawiać na jego korzyść lub niekorzyść. Nie uzasadnił zatem przedmiotowego zarzutu w sposób umożliwiający jego rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny. 3.7. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny uznał za w pełni uprawnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie prawidłowo umorzono postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na skutek wydania ostatecznej decyzji wymiarowej. 3.8. Z tej przyczyny Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Ryszard Pęk Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA