I SA/Łd 597/21

SENTENCJA Dnia 13 października 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia co do rozstrzygnięcia decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r.. oddala skargę. UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej także: "DIAS", zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2021 r. nr [...], po rozpatrzeniu zażalenia A. sp. z o.o. z siedzibą w R. – dalej także: "Skarżąca" lub "Strona", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. – dalej także: "NUS", z dnia z [...] 2021 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji. Z akt sprawy wynika, że NUS decyzją z [...] 2021 r., po przeprowadzonej kontroli postępowaniu podatkowym w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 kwietnia 2016 r. – 31 marca 2017r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 rok w wysokości 1.464,00 zł. Pismem z dnia 3 marca 2021 r. Strona wniosła o sprostowanie rozstrzygnięcia ww. decyzji, na podstawie art. 213 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) – dalej: "O.p.". Zdaniem Strony organ dokonał błędnego rozstrzygnięcia, a mianowicie określił zobowiązanie podatkowe za rok 2016, w sytuacji gdy zgodnie z umową spółki rok podatkowy spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym — rozpoczyna się l kwietnia danego roku i trwa dwanaście następujących po sobie miesięcy kalendarzowych. A zatem - w ocenie Skarżącej - organ dokonał rozstrzygnięcia za okres niepokrywający się z rokiem podatkowym spółki, wykraczający poza zakres postępowania podatkowego. NUS w dniu [...] 2021 r. wydał postanowienie odmawiające uzupełnienia swej decyzji z dnia [...] 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Strona wniosła zażalenie, w którym zażądała uchylenia ww. postanowienia NUS, zarzucając naruszenie: 1. art. 213 § 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że sporna decyzja jest kompletna co do rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy niespójność wydanej decyzji widoczna jest "na pierwszy rzut oka", a wniosek o jej sprostowanie wpłynął do organu w przewidzianym prawem terminie, 2. art. 213 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w ramach samokontroli w sytuacji, gdy sam organ w uzasadnienie postanowienia wskazuje, że uzupełnienie rozstrzygnięcia jest możliwe , w sytuacji gdy jest ono niekompletne, a niekompletność rozstrzygnięcia powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] 2021 r. utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji z dnia z [...] 2021 r. Stwierdził, że NUS zasadnie odmówił uzupełnienia orzeczenia na podstawie art. 213 § 1 O.p. Odnosząc się do zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia analizy możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 215 § 1 O.p. DIAS zauważył, że zarówno wniosek Strony z dnia 3 marca 2021 r., jak i przedmiotowe postanowienie dotyczą uzupełnienia wydanej przez organ podatkowy decyzji w trybie art. 213 O.p. Odrębną zaś kwestią jest prostowanie błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, którego organ podatkowy może dokonać z urzędu bądź na żądanie Strony, zgodnie z art. 215 O.p., wydając w tym zakresie stosowne postanowienie. Dlatego też Organ odwoławczy, utrzymując w mocy przedmiotowe rozstrzygnięcie odniósł się i dokonał oceny tylko w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 213 O.p., pomijając tę część uzasadnienia, która dotyczy możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 215 O.p. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę ww. postanowienie DIAS. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie: 1. art. 207 § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji częściowej, jak wynika to z sentencji określającej zobowiązanie podatkowe za 2016 r., podczas gdy decyzja ta powinna obejmować rok obrachunkowy, czyli okres 1 kwietnia 2016r. – 31 marca 2017 r., 2. art. 213 § 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że sporna decyzja jest kompletna co do rozstrzygnięcia, w sytuacji gdy niespójność wydanej decyzji widoczna jest "na pierwszy rzut oka", a wniosek o jej sprostowanie wpłynął do organu w przewidzianym prawem terminie, 3. art. 213 § 2 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu w ramach samokontroli w sytuacji, gdy sam organ w uzasadnienie postanowienia wskazuje, że uzupełnienie rozstrzygnięcia jest możliwe , w sytuacji gdy jest ono niekompletne, a niekompletność rozstrzygnięcia powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałem dowodowym. 4. art. 121 O.p. oraz art. 125 O.p., w związku z art. 213 § 1 i 2 Op. poprzez niezrozumiałe nie przyznanie się do błędu, czym narażono podatnika na długotrwałe postępowanie i dodatkowe koszty, 5. art. 8 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez bezpodstawne uznanie, że rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym, w sytuacji gdy zgodnie z umową spółki rok podatkowy rozpoczyna się 1 kwietnia danego roku i trwa dwanaście następujących po sobie miesięcy kalendarzowych, czego organ miał świadomość. Biorąc pod uwagę powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. DIAS, na podstawie art. 54 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) – dalej: "P.p.s.a.", odpowiedając na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego decyzję lub postanowienie wydane przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia, zaś stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. - w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. - sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zastosowany tryb nie wpłynął na ograniczenie praw stron postępowania sądowoadministracyjnego, Sąd bowiem w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje zatem sprawę całościowo badając w sposób zupełny legalność zaskarżonej decyzji, orzekając przy tym w składzie trzech sędziów podobnie jak na posiedzeniu jawnym. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga okazała się nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zasadności uzupełnienia decyzji w trybie art. 213 O.p. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia należy w pierwszej kolejności wskazać, że zostało ono wydane w oparciu o przepis art. 213 § 1 O.p., który stanowi, że strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Odmowa uzupełnienia orzeczenia następuje postanowieniem, na które służy zażalenie (art. 213 § 5 zdanie pierwsze O.p.). Uzupełnienie dotyczyć może dwóch składników decyzji, odmiennych od siebie co do treści i znaczenia w załatwieniu sprawy, tj. rozstrzygnięcia i pouczenia. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w samej rzeczy częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2006, s. 789 - 791). Podobnie wskazuje H. Dzwonkowski {w:} C.Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla - Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. Dom Wydawniczy ABC, 2003 r. wyd. III) podkreślając, że "w literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości. W prawie podatkowym rozstrzygnięcia mają w zasadzie charakter jednorodny i jednostkowy. Dotyczą wysokości konkretnego zobowiązania, zarówno wtedy gdy chodzi o wymiar podatku, jak i wówczas gdy wniosek dotyczy zaniechania, umorzenia czy rozłożenia na raty. Rzadko się natomiast zdarza, aby sprawa miała tak "rozległy" charakter, aby jakaś jej część nie została rozstrzygnięta. Zastosowanie mają tu raczej te postanowienia, które odnoszą się do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego". Określenie w decyzji kwoty zobowiązania podatkowego jest istotnym elementem decyzji, a wszelkie dokonywane zmiany w tym zakresie prowadzą do zmiany jej treści, a nie formy. Sprostowanie oczywistej omyłki może powodować zmiany w jej formie, a nie treści (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 grudnia 2005 r., III SA/Wa 2303/05, LEX nr 188454). Sąd wyjaśnia, że wady orzeczeń administracyjnych dzieli się na wady istotne i nieistotne. Usunięcie wad istotnych następuje w trybie środków zaskarżenia (zwyczajnych lub nadzwyczajnych) oraz środków nadzoru. Usunięcie wad nieistotnych następuje w trybie rektyfikacji (sprostowania, uzupełnienia, wykładni treści orzeczenia). Konstrukcja trybów usuwania wad istotnych oraz nieistotnych oparta jest na zasadzie niekonkurencyjności (wyłączności). Przepis art. 213 § 1 O.p. dotyczy wyłącznie usuwania wad nieistotnych, a więc takich, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Tryb ich usuwania polega na dodaniu brakujących elementów lub nadaniu im poprawnego brzmienia. W literaturze przyjmuje się, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do braków decyzji polegających na niezałatwieniu sprawy w całości, a zatem sytuacji, gdy organ rozpatrujący sprawę wydał w istocie decyzję częściową. Jeśli chodzi o dopuszczalny prawem zakres uzupełnienia decyzji, to jak wynika z brzmienia powołanego art. 213 § 1 O.p. ustawodawca określił w nim wprost elementy decyzji podlegające uzupełnieniu. Podkreślić trzeba, że jest to katalog zamknięty. Obejmuje on następujące elementy decyzji: 1) rozstrzygnięcie - wymienione w art. 210 § 1 pkt 5 O.p., 2) pouczenie strony o trybie odwoławczym - wymienione w art. 210 § 1 pkt 7 O.p., 3) pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego - wymienione w art. 210 § 2 O.p. Tylko te elementy decyzji mogą być przedmiotem uzupełnienia, a więc nie może ono dotyczyć innych jej elementów wymienionych w art. 210 O.p., w tym uzasadnienia faktycznego i prawnego, odrębnie opisanego w punkcie 6 wskazanego artykułu. Z unormowania zawartego w art. 213 § 1 O.p. wynika zatem, że żądanie strony co do uzupełnienia orzeczenia nie może być uwzględnione w dwóch przypadkach: 1) jeżeli żądanie wykracza poza zamknięty katalog ustawowych składników podlegających uzupełnieniu, 2) jeżeli wniosek został złożony z uchybieniem 14 - dniowego terminu. Sąd zauważa, że rozstrzygnięcie (osnowa, sentencja) decyzji, jest zdaniem lub zespołem zdań formułujących uprawnienia lub obowiązki ustalone w decyzji. Z tego względu element ten należy uznać za najważniejszy w tekście decyzji. Treść rozstrzygnięcia powinna być jasna i precyzyjna. W jego formułowaniu nie należy używać pojęć nieostrych lub wieloznacznych, terminów niezrozumiałych, zdań złożonych itp. Brak rozstrzygnięcia oczywiście wyklucza traktowanie danego aktu jako decyzji. Wady rozstrzygnięcia, polegające zwłaszcza na jego niezrozumiałej treści, mogą być naprawiane w drodze "uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia" (art. 213 § 1 O.p.). Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Rozstrzygnięcie to jedna z najważniejszych części składowych takiego aktu, będąca kwintesencją orzeczenia. Zatem należy je sformułować w sposób logiczny i zwięzły. Ponadto rozstrzygnięcie powinno zostać w danym akcie administracyjnym wyraźnie wyartykułowane, również w układzie graficznym – z zachowaniem proporcji sformułowanej tezy w stosunku do treści uzasadnienia. Wnioskodawca nie może bowiem mieć wątpliwości, w którym miejscu kończy się osnowa aktu, a od którego miejsca organ podatkowy rozpoczyna wskazywać na ratio tegoż rozstrzygnięcia. (por. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz Opublikowano: WKP 2017 Stan prawny: 20 kwietnia 2017 r. Autorzy fragmentu: Presnarowicz Sławomir. Pozostali autorzy komentarza: Etel Leonard (red.), Dowgier Rafał, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Stachurski Wojciech, Teszner Krzysztof). W związku z powyższym Sąd stwierdza, że sentencja decyzji NUS z dnia [...] 2021 r., o której uzupełnienie wnosiła Skarżąca, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w kwocie 1 464 zł, zawiera całościowe rozstrzygnięcie tej kwestii. W sentencji decyzji wskazano dokładnie okres oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowa decyzja jest zatem rozstrzygnięciem pełnym i nie ma potrzeby jej uzupełnienia w trybie art. 213 § 1 w zw. z art. 219 O.p. Decyzja ta zawiera wszystkie elementy określone w przepisach art. 210 § 1 O.p., który to przepis stanowi, że decyzja powinna zawierać: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. Rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji, w której określono okres, za który dokonano określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wyczerpuje w pełni główny element decyzji podatkowej i wskazuje na skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał, iż w ww. decyzji popełniono oczywistą omyłkę. Dlatego też postanowieniem z [...] 2021 r. nr [...] ([...]) sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w ww. decyzji w ten sposób, że: - na stronie 1 w wersie 14 od dołu w miejsce słów: "za 2016 rok" wpisano słowa: "za okres 01.04.2016r. do 31.03.2017r.", - na stronie 1 w wersie 1 od dołu w miejsce słów: "za 2016 rok" wpisano słowa: "za okres 01.04.2016r.do31.03.2017r.", - na stronie 8 w wersie 6 od dołu w miejsce słów: "za 2016 rok" wpisano słowa: "za okres 01.04.2016r. Do 31.03.2017r.", - na stronie 9 w wersie 5 od góry w miejsce słów: "za 2016 rok" wpisano słowa: "za okres 01.04.2016r. Do 31.03.2017r.". Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Organ podatkowy, który wydał decyzję, na żądanie strony lub organu egzekucyjnego wyjaśnia w drodze postanowienia wątpliwości co do treści decyzji Art. art. 215 § 2 O.p.). Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia art. 121 oraz art. 125 O.p., w związku z art. 213 § 1 i 2 O.p. należy uznać go za bezzasadny. Sąd podkreśla, że instytucji sprostowania oczywistych omyłek w decyzji podatkowej (art. 215 O.p.) oraz uzupełnienie decyzji podatkowej (art. 213 O.p.) nie można stosować zamiennie. Skoro w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z oczywistymi omyłkami w sentencji oraz uzasadnieniu decyzji podatkowej z dnia [...] 2021 r., to zasadnie odmówiono Stronie uzupełnienia tej decyzji w zakresie określonym w postanowieniu o jej sprostowaniu. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że podniesiony przez Stronę zarzut naruszenia art. 207 § 2 O.p. oraz art. 8 ust. 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez wydanie decyzji częściowej oraz bezpodstawne uznanie, że rok podatkowy podatnika pokrywa się z rokiem kalendarzowym, jest niezasadny. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zawarte w skardze zarzuty są niezadane i należy skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalić. aj