II FSK 799/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 27/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 9 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Po 27/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P. (zw. dalej "skarżącą", "wnioskodawcą" lub "spółką") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zw. "Dyrektorem KIS", "organem interpretacyjnym" lub "DKIS") z 4 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w skrócie "CBOSA"), adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej zw. "p.p.s.a.") wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: 1) art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 11 pkt 2 i 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm.; dalej zw. "u.p.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 11 pkt 3, gdyż w ocenie WSA przepis ten nie zawiera dodatkowych ograniczeń (warunków) odnośnie do zwolnienia z obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych innych niż to, żeby usługi były świadczone przez podmioty wymienione w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić WSA do uznania, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1, albowiem w rozpatrywanej sprawie w przypadku refakturowania usług, usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na rzecz skarżącej przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7, lecz bezpośrednio przez Podmiot Powiązany, który jest w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podmiotem powiązanym dla skarżącej i w konsekwencji oznacza to, iż w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p.; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej zw. "O.p.") poprzez uchylenie interpretacji indywidualnej wskutek uznania przez WSA, iż organ w rozpoznawanej sprawie wydając zaskarżoną interpretację naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż organ nie przedstawił dostatecznego, kompletnego oraz wewnętrznie spójnego pod względem merytorycznym uzasadnienia prawnego, zwłaszcza przez to, iż w zaskarżonej interpretacji organ nie odniósł się szczegółowo do stanowiska skarżącej oraz nie przedstawił wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. podczas gdy w przedmiotowej sprawie do takiego naruszenia nie doszło, albowiem organ interpretacyjny działał na podstawie i w granicach przepisów prawa, przedstawiając stosowne uzasadnienie prawne oraz tok swojego rozumowania, w szczególności wskazując dlaczego w jego ocenie nie znajdzie zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3, co w konsekwencji oznacza, iż działanie organu powinno być uznane za prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu interpretacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej do WSA interpretacji indywidualnej była ocena możliwości zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. ograniczenia wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków spółki na rzecz podmiotu powiązanego tytułem zapłaty refakturowanej wartości usług ubezpieczeniowych świadczonych na rzecz podmiotów z grupy (powiązanych) przez podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 u.p.d.o.p., tj. zagraniczny zakład ubezpieczeń. 3.3. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił bowiem interpretację indywidualną wskutek trafnego uznania, że organ interpretacyjny wydając zaskarżony do WSA akt naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym do WSA akcie organ interpretacyjny nie przedstawił dostatecznego, kompletnego oraz wewnętrznie spójnego pod względem merytorycznym uzasadnienia prawnego. W istocie Dyrektor KIS uchylił się od obowiązku dokonania wykładni art. 15e ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., a w konsekwencji nie dokonał należytej oceny możliwości zastosowania tego przepisu na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Wbrew argumentacji organu interpretacyjnego wykazanie przez ów organ braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. (okoliczność bezsporna) nie oznacza, że nie może znajdować zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., którego to przepisu dotyczyła istota wątpliwości spółki i jej argumentacji wskazującej na to, że w świetle tego przepisu nie znajdują zastosowania w rozpoznawanej sprawie wyłączenia, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W zaskarżonej do WSA interpretacji organ przedstawił obszerne rozważania potwierdzające jego stanowisko odnośnie do braku podstaw do zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., ale nie przedstawił stosownej argumentacji świadczącej o tym, że ostatnio wymieniony przepis wpływa w sposób istotny na możliwość zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 u.o.p.d.o.p. Inaczej mówiąc nie wykazał, że przepis, który nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie powoduje brak możliwości zastosowania innego przepisu, który stanowił podstawę argumentacji spółki. Tym samym lakoniczne stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że w przypadku refakturowania usług konsekwencją braku możliwości zastosowania ograniczenia wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. jest brak możliwości zastosowania ograniczenia wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., nie mogło zostać uznane za odpowiadające dyspozycjom normy prawnej przewidzianej w art. 14c § 2 O.p. Podkreślenia wymaga przy tym, że organ interpretacyjny rozstrzygając sprawę przyjął założenie sprzeczne z elementem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wskazanym przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. Spółka wyraźnie w tym wniosku wskazała bowiem, że usługi ubezpieczeniowe świadczone są przez podmiot, o którym mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 u.p.d.o.p. (zagraniczny zakład ubezpieczeń), również na jej rzecz, a nie przez podmiot powiązany (dominujący w grupie), na rzecz którego obowiązana jest ponosić refakturowane koszty ubezpieczenia. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił zaś w sposób należyty podstaw do przyjęcia na potrzeby rozstrzygnięcia sprawy założenia w postaci fikcji prawnej, o której mowa w 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, do którego odsyła wprost art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., a który to przepis nie może znajdować zastosowania w sprawie zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie zarzucił zatem organowi interpretacyjnemu naruszenie nie tylko art. 14c § 2 O.p., ale także przepisów art. 14b § 3, art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w sytuacji, gdy organ interpretacyjny w istocie uchylił się od wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., a przez to również uchylił się od obowiązku dokonania oceny możliwości zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych wskazanych przez spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji. 3.4. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że argumentacja sądu pierwszej instancji dotycząca wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., mającego zasadnicze znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przez organ interpretacyjny, stanowiła element kluczowego stanowiska WSA dotyczącego uchybienia procesowego Dyrektora KIS, który nie dokonał wykładni tego przepisu. Obowiązek płynący z dyspozycji normy prawnej wynikającej z art. 14c § 2 O.p. spoczywa bowiem na organie podatkowym, a nie na sądzie administracyjnym. Skoro organ interpretacyjny uchylił się od dokonania wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., a przez to również uchylił się od obowiązku dokonania należytej oceny możliwości zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych wskazanych przez spółkę w jej wniosku o wydanie interpretacji, to zasadniczym powodem uchylenia zaskarżonej do WSA interpretacji było naruszenie przez Dyrektora KIS przepisów postępowania, omówione w drugiej części rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, naruszenie przepisów postępowania, których dotyczyły zarzuty skargi na interpretację, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby bowiem DKIS dokonał kompleksowej wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., to mógłby dojść do innych wniosków od tych, które legły u podstaw rozstrzygnięcia sprawy. Drugorzędne znaczenie mają zatem rozważania WSA dotyczące wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., której winien dokonać DKIS na potrzeby oceny możliwości zastosowania tego przepisu w okolicznościach faktycznych wskazanych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. 3.5. W konsekwencji za chybiony należy uznać zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 15e ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 11 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wykładnia art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., a organ interpretacyjny uchylił się od obowiązku dokonania wykładni tego przepisu, o czym mowa wyżej. WSA nie dokonał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. zatem zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów poprzez ich błędną wykładnię są oczywiście chybione. WSA trafnie wskazał natomiast, że w art. 15 ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. ustawodawca nie zawarł odesłania do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. i nie wprowadził dodatkowych ograniczeń (warunków) odnośnie do zwolnienia z obowiązku wyłączenia z kosztów podatkowych poza tym, że zastosowanie tego przepisu występuje tylko wówczas, gdy usługi ubezpieczenia są świadczone przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 u.p.d.o.p. Skoro organ interpretacyjny uchylił się od obowiązku dokonania wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.f. i oceny możliwości zastosowania tego przepisu w okolicznościach wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, to WSA nie miał podstaw do przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wskazywana przez organ okoliczność, że w rozpatrywanej sprawie w przypadku refakturowania usług, usługi ubezpieczeniowe nie są świadczone na rzecz skarżącej przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7, lecz bezpośrednio przez podmiot powiązany, jest sprzeczna z tym, co spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji. Nadto okoliczność ta ma znaczenie dla oceny możliwości zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p., który to przepis nie znajduje zastosowania w sprawie, zgodnie ze stanowiskiem organu interpretacyjnego. W zaskarżonej do WSA interpretacji oraz w skardze kasacyjnej brak jest przy tym argumentacji potwierdzającej trafność założenia organu co do tego, że kwestia refakturowania usług czy też ich wartości ma istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. DKIS nie wykazał bowiem, że brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 15e ust. 11 pkt 2 u.p.d.o.p. jest równoznaczny z brakiem możliwości zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. Warto dodać, że sąd pierwszej instancji trafnie wskazał na błąd logiczny organu interpretacyjnego, który przyjął na potrzeby zastosowania fikcji prawnej dotyczącej refakturowania, że podmiot powiązany (dominujący) może zostać w realiach niniejszej sprawy uznany za świadczący usługi ubezpieczeniowe wbrew temu co wynika z treści wniosku, a także pomimo braku ku temu stosownych uprawnień. 3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy przez organ interpretacyjny wymaga poczynienia kilku uwag natury ogólnej. Powszechnie przyjmuje się, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa podatkowego, ale także zakreśla jej granice (zob. R. Mastalski, interpretacja prawa podatkowego. Źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 79). Natomiast racjonalny ustawodawca, którego celem byłoby wprowadzenie ograniczeń w stosowaniu określonych przepisów dałby temu wyraz w ich treści. W piśmiennictwie przyjmuje się założenie o racjonalnym ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny, a także celowy (zob. Z. Ziembiński, Teoria prawa, Warszawa 1978, s. 106 i nast.). Jeżeli sytuacja tego wymaga, wynik wykładni językowej wymaga potwierdzenia poprzez zastosowanie dyrektyw wykładni systemowej oraz funkcjonalnej dla ustalenia celu danej regulacji prawnej. Zgodnie z zasadą wykładni per non est, w procesie wykładni nie można pominąć części wykładanego przepisu. W stosunku do przepisów prawa podatkowego istnieje zakaz stosowania wykładni rozszerzającej (nullum tributum sine lege). Tak, jak i w stosunku do wyjątków prawnych oraz przepisów lex specialis. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny obowiązany będzie zatem uwzględnić powyższe rozważania dokonując w pierwszej kolejności wykładni art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p., a następnie oceny możliwości zastosowania tego przepisu na tle okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dotychczasowa argumentacja organu interpretacyjnego nie pozwala bowiem na akceptację jego stanowiska co do tego, że art. 15e ust. 11 pkt 3 u.p.d.o.p. nie może znajdować zastosowania w sprawie. 4. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano natomiast z uwagi na wynik sprawy i brak stosownego wniosku spółki w tym przedmiocie. Artur Kot Tomasz Kolanowski Małgorzata Wolf-Kalamala