II FSK 648/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2137/10 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2137/10, mocą którego uchylono zaskarżoną przez O. sp. z o.o. w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W motywach orzeczenia Sąd podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny: spółka jest domem mediowym, którego podstawowa działalność polega na nabywaniu w imieniu własnym, ale na rzecz klientów czasu i miejsca reklamowego w środkach masowego przekazu. Z ekonomicznego punktu widzenia skarżąca jest pośrednikiem, który za odpowiednim wynagrodzeniem planuje kampanie reklamowe dla swoich klientów, kupuje czas i miejsca reklamowe u dostawców tego rodzaju usług (telewizja, radio, prasa, portale internetowe itp.). Z punktu widzenia prawnego działa jednak w imieniu własnym, a zatem nabywa określone usługi na "zlecenie" swoich klientów i na ich rachunek, które następnie im "odsprzedaje". Skarżąca w 2007 r. nabyła (poprzez wniesienie jako aport) zorganizowaną część przedsiębiorstwa od "spółki M.". W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły wydzielone organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie dwa odziały spółki M., na bazie których skarżąca rozpoczęła wykonywanie swojej dotychczasowej działalności operacyjnej. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły również m. in. prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym z umów o świadczenie usług. Niektóre usługi w chwili przejęcia praw i obowiązków były w trakcie realizacji. Oznacza to, że spółka M. otrzymała zaliczkę na poczet usług, które miała wykonać w przyszłości oraz w związku z tym faktem wystawiła zaliczkową fakturę VAT, a także poniosła pewne koszty związane z wykonaniem przedmiotowej usługi, np. zakupiła usługi obce niezbędne do prawidłowego wykonania usługi własnej (prawa i obowiązki wynikające z takich umów, o ile do dnia wniesienia aportu nie zostały one wykonane, również zostały przeniesione na skarżącą). W niektórych przypadkach otrzymane przez spółkę M. zaliczki nie pokrywały 100% wartości usługi. Wówczas pozostałą do zapłaty część ceny klient zobowiązany był wpłacić bezpośrednio do spółki (nabywcy aportu). W związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z przedmiotowych umów wchodzących w skład aportu skarżąca wykonała przedmiotową usługę. Na podstawie przedłożonego stanu faktycznego spółka zadała pytanie: "Czy określone wartości ekonomiczne (wierzytelności), jakie uzyskał wnioskodawca w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, związane z wpłatą zaliczek przez spółkę M. na poczet nabycia usług obcych (np. w środkach masowego przekazu) koniecznych do wykonania usług na rzecz klientów, czy też wartości zakupionych usług obcych koniecznych do wykonania usług na rzecz klientów, z uwagi na przejęcie praw i obowiązków w ramach aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowią dla wnioskodawcy przychód podatkowy?." Zdaniem wnioskodawcy, nabyte przez niego jako aport wartości ekonomiczne (uwidaczniające się w przejętych roszczeniach o świadczenie określonych usług przez podmioty, na rzecz których poprzednia spółka dokonała wpłat zaliczek) składające się na zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, nie stanowiły przychodu w świetle art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.p."). Wartości te zostały bowiem przekazane na kapitał zakładowy. Minister Finansów wydał w dniu 3 lipca 2008 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez skarżącą za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. jeżeli data rozpoznania przychodu przypada na okres przed wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do skarżącej, przychody powinny zostać rozpoznane przez spółkę M., natomiast jeżeli data ta przypada na okres po wniesieniu aportem przedsiębiorstwa do skarżącej, to przychód należałoby rozpoznać już u wnioskodawcy. Ze stanu faktycznego wynikało, że spółka M. wniosła zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa do skarżącej, w skład którego weszły również m. in. prawa i obowiązki wynikające z umów, w tym z umów o świadczenie usług. Spółka wystawiła zaliczkowe faktury VAT (zaliczka 100%) przed wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na usługi, które ostatecznie wykonała skarżąca. Ponadto ze stanu faktycznego wynikało, iż w niektórych przypadkach zaliczki nie pokrywały 100% wykonania usług i pozostałą cześć ceny klienci zobowiązani byli zapłacić skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższy stan faktyczny i prawny Minister Finansów stwierdził, że spółka będzie mogła rozpoznać przychód podatkowy w wysokości 100% otrzymanej zaliczki łącznie z ewentualnymi dopłatami do usługi w momencie jej wykonania. W skardze do Sądu pierwszej instancji spółka wniosła o uznanie, że w spółce nie powstaje przychód w podatku dochodowym w związku ze świadczeniami, które stanowiły wykonanie zobowiązań zaciągniętych w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Spółka wskazała też, iż zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W przedstawionym stanie faktycznym spółka M. wniosła aportem do skarżącej zespół składników, które odpowiadały tej definicji. W skład tak pojmowanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły również zobowiązania, jakie spółka M. zaciągnęła wobec klientów, w tym przede wszystkim zobowiązania do wykonania określonych świadczeń niepieniężnych w postaci usług. Spółka zapewniła, że stwierdzenie, iż zobowiązania wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa były pewnym skrótem myślowym. W istocie skarżąca, jako nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przejęła te zobowiązania na podstawie art. 519 § 1 pkt 2 Kodeksu cywilnego, ewentualnie w przypadku braku zgody klienta występującego jako wierzyciel stała się odpowiedzialna względem M. za to, że dany klient nie będzie od M. żądał spełnienia świadczenia (wykonania usługi). W takiej sytuacji prawnej, zdaniem spółki, oraz w opisanym stanie faktycznym błędne byłoby twierdzenie, że wykonując świadczenie niepieniężne (usługę) na rzecz klientów osiągnęła ona przychód w podatku dochodowym od osób prawnych odpowiadający wartości wykonanego świadczenia (ceny ustalonej pierwotnie w umowie pomiędzy M. a klientem). Skarżąca wykonała bowiem jedynie zobowiązanie, które przejęła w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a które pierwotnie obciążało M. Spółka podkreśliła ponadto, że stanowisko Ministra Finansów jest sprzeczne z brzmieniem norm zawartych w art. 12 ww. ustawy podatkowej. Podkreślić bowiem należy, iż z punktu widzenia O. jako przychód należny (w relacji O. — klient) można traktować wyłącznie te wartości, do poniesienia których klient był zobowiązany wobec O. w związku z przejęciem przez nią praw wynikających z zawartych wcześniej przez M. umów o świadczenie usług. Z całą pewnością kwoty, które otrzymała wcześniej M. tytułem zaliczek, nie stały się na skutek przejęcia praw i obowiązków kwotami należnymi O. Jedyne pieniądze i wartości pieniężne, które O. otrzymała od klientów w związku z wykonaniem na ich rzecz świadczeń niepieniężnych, związane były z przypadkami, w których ostateczna wartość wykonanej usługi była wyższa od wartości zaliczek wpłaconych wcześniej przez klientów na rzecz M. Spółka zauważyła dodatkowo, że powołany w interpretacji przepis art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. wskazuje wyłącznie na to, kiedy przychód powstaje, a nie czy w ogóle powstaje. Zdaniem spółki, nie można twierdzić, iż wykonanie usługi w wyniku realizacji zobowiązania przejętego w związku z aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzi do powstania przychodu, gdyż sytuacja taka nie wiąże się z żadnym przysporzeniem ze strony klientów po stronie świadczącego usługę. O przychodzie podatkowym można mówić wyłącznie w odniesieniu do sytuacji, w których nabywca aportu otrzymał lub miał otrzymać określone świadczenie pieniężne lub wartości pieniężne bezpośrednio od klienta. Przychodem skarżącej nie są również wartości ekonomiczne otrzymane w związku z aportem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które to wartości można byłoby uznać za jej wynagrodzenie z tytułu przejęcia zobowiązań, bowiem wartości te powiększyły kapitał zakładowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił przedstawioną we wniosku oraz w skardze argumentację skarżącej. W ocenie Sądu, przychodem skarżącej mogą być wyłącznie te wartości, do poniesienia których klienci będą zobowiązani wobec spółki w związku z przejęciem przez nią praw wynikających z zawartych wcześniej przez M. umów o świadczenie usług. Kwoty które otrzymała wcześniej spółka M. tytułem zaliczek nie stały się automatycznie na skutek przejęcia praw i obowiązków przychodem należnym skarżącej. Przychodem należnym skarżącej są bezsprzecznie kwoty wypłacone przez jej klientów w związku z wystąpieniem różnicy miedzy zapłatą za usługę otrzymaną przez M. w ramach prowadzonej części przedsiębiorstwa, będącego przedmiotem aportu, a rzeczywistym kosztem usługi, do wykonania której zobowiązała się spółka w ramach nabycia tytułem aportu części przedsiębiorstwa M. Sąd uznał, że jeżeli przychód należny wynikający z otrzymanych 100 % zaliczek na poczet ceny usługi wystąpi przed czynnością wniesienia aportu, to rozpoznaje go spółka wnosząca wkład, czyli spółka M. Dopiero bowiem po otrzymaniu przez spółkę M. zaliczek na poczet ceny usługi doszło do wniesienia tytułem aportu do skarżącej części przedsiębiorstwa, która pierwotnie miała świadczyć zakupioną usługę. Zdaniem Sądu, Minister Finansów powołując się na dyspozycję art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. w sposób dowolny skoncentrował się na okoliczności faktycznego wykonania usługi przez skarżącą uznając, że z tego tytułu otrzymała ona przysporzenie stanowiące jej należny przychód. Sąd podniósł, że zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 3 u.p.d.o.p. przychód powstaje gdy otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia. Ustawodawca odnosi się do pojęcia "pozostałych przypadków", czyli innych, niż te określone w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu. Analiza stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że taki "pozostały przypadek" wystąpił w rozpoznawanej sprawie. Spółka M. nie wydała rzeczy ani też nie wykonała usługi, jednakże otrzymała za te usługi zapłatę. Z tych też powodów nie ulega wątpliwości, że przychód z tytułu otrzymania zaliczki na poczet ceny usługi przez M. (określanej jak wynika ze stanu faktycznego wadliwie 100%) był należny po stronie spółki M. Zatem jeżeli przychód wystąpił po stronie spółki M., powinno być z tym związane jego opodatkowanie. Błędne jest, zdaniem Sądu, doszukiwanie się przez Ministra Finansów przysporzenia po stronie skarżącej z tego tytułu, tj. wykonania usługi. Takie działanie doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania. Z jednej strony, opodatkowaniu podlegałby "przychód" otrzymany przez spółkę M., z drugiej zaś, przychodem byłoby otrzymane w związku z aportem przedsiębiorstwa kwoty z tytułu przejęcia prawa do realizacji usług, które miała wykonać spółka M. Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów, wartość tego prawa stanowiłoby przysporzenie po stronie skarżącej. Takie założenie, zdaniem Sądu jest błędne. W ocenie Sądu, nie można uznawać za przychody dwóch podmiotów tej samej wartości. Na podkreślenie zasługuje to, iż czynność prawna w postaci wniesienia aportu nie powoduje sukcesji praw i obowiązków podatkowych i tym samym przeniesienia obowiązku podatkowego ze zbywcy aportu na jego nabywcę. Z tych też względów w sytuacji uznania za przychód kwot otrzymanych przez spółkę M. nie można stwierdzić, że w ramach przejęcia przez skarżącą praw dotyczących realizacji tych usług wystąpi po jej stronie przychód z tego samego tytułu. Dalej Sąd wskazał, że Minister Finansów w interpretacji doszukuje się także okoliczności, że spółka z tytułu wykonania zobowiązań spółki M. nie otrzymuje bezpośrednio od klienta wynagrodzenia za realizację usługi - jednakże wynagrodzenie to jest jej należne z tytułu przejęcia praw w ramach aportu przedsiębiorstwa. W ocenie Sądu, taki pogląd na tle przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego należy uznać za dowolny. Po pierwsze nie wiadomo, czy z tytułu przejęcia zobowiązania do wykonania usługi skarżąca otrzymuje wynagrodzenie od spółki M. Analiza stanu faktycznego nie wskazuje, czy spółce chodziło o wynagrodzenie z tytułu otrzymanych "dopłat" ze strony klientów, czy też o wynagrodzenie ze strony spółki M. otrzymane z tytułu ustaleń w sprawie wykonania przedmiotowych usług. Zdaniem Sądu, Minister Finansów w ogóle nie przeanalizował możliwości wystąpienia kategorii "wynagrodzenia" za przejęcie przez skarżącą długu w postaci zobowiązań spółki M. Minister Finansów mimo niejasności, co do podstawowych elementów stanu faktycznego nie wezwał skarżącej o przedstawienie szczegółowych wyjaśnień wraz z opisem umów łączących spółkę M. i skarżącą. Nie wyjaśniono także możliwości zastosowania w sprawie wyłączenia określonego art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Podsumowując Sąd stwierdził, że wbrew stanowisku Ministra Finansów, sam fakt wykonania zobowiązania i spełnienia świadczenia w postaci wykonania usługi na rzecz klienta nie stanowi przesłanki powstania przychodu, bowiem nie samo wykonanie świadczenia stanowi przychód, ale związana z tym świadczeniem określona korzyść ekonomiczna stanowiąca wynagrodzenie z tego tytułu. Powyższa teza powinna być źródłem ponownych rozważań organu w niniejszej sprawie. Sąd w ramach wskazówek, co do dalszego postępowania po pierwsze zalecił Ministrowi Finansów uzupełnienie stanu faktycznego sprawy o wszystkie okoliczności niezbędne do ustalenia warunków dokonania aportu, w tym w szczególności ustalenia: czy z tytułu przejęcia przez skarżącą zobowiązań związanych z realizowanymi usługami otrzymała od spółki M. wynagrodzenie z tego tytułu. Po drugie do dokonania dogłębnej analizy prawnej, czy w sprawie nie wystąpią przesłanki określone w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów powinien również wydać indywidualną interpretację wyłącznie w sytuacji posiadania jasnych informacji i opisów dotyczących zdarzeń prawnych występujących w opisie stanu faktycznego zaprezentowanego przez skarżącą. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzucił naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1, pkt 3a i pkt 3e u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że samo wykonanie zobowiązania i spełnienie świadczenia nie stanowi przesłanki powstania przychodu. Minister zarzucił też naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez zrównanie zaliczek wpłaconych przez klientów spółce M. z pojęciem przychodu. Dodatkowo organ zarzucił oparcie rozstrzygnięcia na niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 3a pkt 3 u.p.d.o.p., który nie obowiązywał już w dacie złożenia wniosku o interpretację. Na tej podstawie Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 12 ust. 1 pkt 1, pkt 3a i pkt 3e u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że samo wykonanie zobowiązania i spełnienie świadczenia nie stanowi przesłanki powstania przychodu, naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przez zrównanie zaliczek wpłaconych przez klientów spółce M. z pojęciem przychodu oraz niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 3a pkt 3 u.p.d.o.p., który nie obowiązywał już w dacie złożenia wniosku o interpretację. W ocenie autora skargi kasacyjnej, zastosowanie się do poglądów Sądu zawartych w uzasadnieniu nie doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania, ale spowodowałoby sytuację, kiedy obowiązek podatkowy nie powstałby ani u wnioskodawcy ani w spółce M. Ze stanowiskiem tym koresponduje również regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3a oraz 3e, które to przepisy za datę powstania przychodu przyjmują dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności lub też otrzymania zapłaty. Kasator końcowo wskazał, iż wszystkie te elementy dotyczą wnioskodawcy – spółki O. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione przez Ministra Finansów zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego są przedwczesne i jako takie nie mogą być poddane merytorycznej ocenie. Zwrócić bowiem należy uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę w trybie art. 146 § 1 p.p.s.a. na udzieloną indywidualną interpretację, wskazał na konieczność uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę O. o wszystkie okoliczności niezbędne do ustalenia warunków dokonania aportu, w tym w szczególności ustalenia, czy z tytułu przejęcia przez skarżącą zobowiązań związanych z realizowanymi usługami otrzymała od spółki M. wynagrodzenie z tego tytułu. Dopiero te ustalenia będą podstawą dla dokonania dogłębnej analizy prawnej, czy w sprawie nie wystąpią przesłanki określone w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co istotne, Minister Finansów nie przedstawił żadnego zarzutu procesowego, z którego wynikałoby zakwestionowanie wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczenia w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. Nie zarzucił również Sądowi I instancji uchybienia art. 141 § 1 tej ustawy, co oznacza, iż Kasator uznaje uzasadnienie wyroku za pełne, jasne oraz zawierające wystarczające wskazania co do dalszego postępowania. Właśnie w tym zakresie Sąd I instancji uznał, iż Minister Finansów winien wydać indywidualną interpretację wyłącznie w sytuacji jasnych informacji i opisów dotyczących zdarzeń prawnych występujących w opisie stanu faktycznego zaprezentowanego przez wnioskodawcę. Sąd bowiem argumentował, iż nie wiadomo w przedmiotowej sprawie, czy z tytułu przejęcia zobowiązania do wykonania usługi, skarżąca otrzymuje wynagrodzenie od spółki M. Analiza stanu faktycznego nie wskazywała też, czy spółce chodziło o wynagrodzenie z tytułu otrzymanych "dopłat" ze strony klientów, czy też o wynagrodzenie ze strony spółki M. otrzymane z tytułu ustaleń w sprawie wykonania omawianych usług. Sąd wskazał też, że Minister Finansów w ogóle nie przeanalizował możliwości wystąpienia kategorii "wynagrodzenia" za przyjęcie przez skarżącą długu w postaci zobowiązań spółki M. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Minister Finansów mimo niejasności co do podstawowych elementów stanu faktycznego nie wezwał skarżącej o przedstawienie szczegółowych wyjaśnień wraz z opisem umów łączących spółkę M. i skarżącą. Uchybienia te uznał Sąd I instancji za wystarczające do uchylenia udzielonej indywidualnej interpretacji. Zatem, wobec nie przedstawienia w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd I instancji przepisów prawa procesowego, przedwczesna byłaby ocena stanowiska strony skarżącej w zakresie błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego w sytuacji niejasnego stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę O. we wniosku o interpretację. Oznacza to też, że błędne odwołanie się przez Sąd do nieobowiązujących przepisów prawa (tj. art. 12 ust. 3a pkt. 3 u.p.d.o.p.) nie ma w chwili obecnej istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż jak to wskazano w zaskarżonym wyroku, dopiero po uzupełnieniu stanu faktycznego o wszystkie okoliczności niezbędne do ustalenia warunków aportu, możliwe będzie dokonanie dogłębnej analizy prawnej obowiązujących w niniejszej sprawie przepisów, w tym również regulacji zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 209, art. 205 § 2 i § 4 powołanej ustawy oraz § 3 ust. 2 pkt 3 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).