I GSK 534/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie Marzenna Zielińska (spr.) NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 22 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 27 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 27/10 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia długu celnego oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 27/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę M. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] listopada 2009 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia długu celnego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji stwierdził, że decyzją z dnia [...] marca 2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w T. uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne z dnia [...] czerwca 1999 r. dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego marki Volkswagen Passat. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] marca 2003 r. Prawidłowość powyższych decyzji potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 3 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Bd 1595/03, którym oddalił skargę M. G. W dniu 11 maja 2009 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w T. wpłynął wniosek skarżącego o wydanie decyzji w przedmiocie wygaśnięcia zobowiązania do uiszczenia należności celnych. Decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. organ l instancji odmówił stwierdzenia wygaśnięcia kwoty długu celnego określonego decyzją Dyrektora Urzędu Celnego w T. z dnia [...] marca 2002 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, iż bieg terminu przedawnienia nie został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, gdyż doręczenie zobowiązanemu tytułu egzekucyjnego, nie przerywa biegu przedawnienia, o ile nie towarzyszy tej czynności zastosowanie konkretnego środka egzekucyjnego i zawiadomienie o jego zastosowaniu w postaci stosownego zajęcia prawa majątkowego. Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że dług celny powstał w dniu 15 czerwca 1999 r., tj. w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Strona została powiadomiona o zarejestrowanej kwocie należności wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w T. z dnia [...] marca 2002 r. w dniu jej doręczenia – [...] marca 2002 r. Dyrektor Izby Celnej przytoczył treść art. 242 § 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm., dalej: Kodeks celny) i art. 26 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) i stwierdził, że termin przedawnienia w sprawie został przerwany po raz pierwszy w dniu wszczęcia postępowania przed sądem administracyjnym, tj. w dniu 24 marca 2003 r., czyli w dniu złożenia skargi. Od dnia 4 marca 2004 r., tj. od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu termin przedawnienia zaczął biec na nowo. Po raz drugi termin przedawnienia został przerwany w dniu 12 lipca 2004 r. przez wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącego tj. z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego z dnia 7 czerwca 2004 r., Nr [...]. W ocenie organu odwoławczego termin przedawnienia nie zaczął biec ponownie z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 242 § 6 Kodeksu celnego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i Ii instancji w całości zarzucając naruszenie: 1) art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, wskutek wadliwego zastosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa); 2) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Urzędu Celnego w Toruniu z dnia 18 listopada 2009 r. na skutek wadliwego ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy; 3) naruszenie zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 242 § 4, § 5 pkt 1 i art. 243 Kodeksu celnego; 4) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie przepisom art. 242 § 5 pkt 1 w zw. z art. 1 ,art. 1a pkt 2, pkt 12, art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 5) naruszenie postanowień art. 6 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności; 6) naruszenie zasady państwa prawa i zasady praworządności wyrażonej w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego i postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził na wstępie, że spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy doręczenie zobowiązanemu w dniu 12 lipca 2004 r. tytułu wykonawczego przerwało bieg terminu przedawnienia dochodzenia należności celnych powstałych [...] czerwca 1999 r. tj. w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Sąd wskazał, że z art. 242 § 6 pkt 3 Kodeksu celnego wynika, że po każdym przerwaniu przedawnienie biegnie na nowo, począwszy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu wydanego w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, albo wyroku lub postanowienia sądu administracyjnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że od dnia 4 marca 2004 r. (data uprawomocnienia się wyroku WSA w B. z dnia 3 lutego 2004 r., sygn. akt SA/Bd 1595/03) na nowo zaczął biec termin przedawnienia należności celnych. Zdaniem Sądu, biorąc pod uwagę przepisy art. 242 § 5 pkt 1 Kodeksu celnego, art. 26 § 1 oraz § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organy zasadnie uznały, iż doręczenie skarżącemu w dniu 12 lipca 2004 r. tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2004 r. spowodowało wszczęcie egzekucji, w związku z tym na mocy art. 242 § 5 pkt 1 został przerwany bieg terminu przedawniania dochodzenia należności celnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił również, że po doręczeniu zobowiązanemu tytułu wykonawczego, nie wystąpiła żadna z przesłanek wymienionych w art. 242 § 6 Kodeksu celnego, zatem termin przedawnienia w sprawie ponownie nie zaczął biec. W skardze kasacyjnej M. G. wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: I. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a. wobec wadliwego wykonania ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem; II. przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.): 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 242 § 5 pkt 1 w zw. z art. 243 Kodeksu celnego w zw. z art. 32 i art. 26 § 1 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 1a pkt 2 i pkt 12 lit. a) i b) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku uzasadnienia, iż stan prawny od dnia 1 stycznia 2003 r. wynikający z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie obowiązuje na gruncie art. 242 § 5 pkt 1 Kodeksu celnego, a tytuł wykonawczy nie stanowi czynności egzekucyjnej w rozumieniu art. 32 w zw. z art. 1a pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. wobec naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 i art. 26 § 1 i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z art. 1a pkt 2 i pkt 12 lit. a) i b) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, iż egzekucja administracyjna nie oznacza tej części postępowania egzekucyjnego, w której organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ustawie, a służące do wykonania przez zobowiązanego obowiązków wynikających ze stosunków administracyjnych; 4. art. 174 pkt 1 wobec naruszenia przepisów postępowania prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 242 § 5 pkt 1 w zw. z art. 243 Kodeksu celnego w zw. z art. 32 i art. 26 § 1 i § 4 w zw. z art. 1a pkt 2 i pkt 12 lit. a) i b) ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; III. przepisów ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej – art. 32 poprzez przyjęcie, że dłużnicy Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych mogą być w zakresie stosowania uprawnień regulujących prawo uzyskania przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego odmiennie traktowani na gruncie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 242 § 5 pkt 1 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zwrócić uwagę, że przedmiotem prowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie ponowne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Kontrola ta ma zawężony zakres. Jest ona bowiem prowadzona pod kątem zgodności zaskarżonego wyroku z prawem materialnym i mającymi zastosowanie w postępowaniu przed tym sądem przepisami procesowymi (art. 174 p.p.s.a.). Ponadto, zakres tej kontroli wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi – zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Pod względem formalnym wniesiona skarga kasacyjna odpowiada przepisom postępowania, gdyż spełnia wymogi pisma procesowego, jak również zawiera sformułowanie zarzutów oraz uzasadnienie, a więc podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Nie mogła natomiast być uwzględniona ze względu na jej bezzasadność merytoryczną. W pierwszym rzędzie trzeba wskazać, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie tyle jest przedstawieniem argumentacji, mającej za zadanie wykazanie uchybień przepisom prawa, jakich miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny, lecz raczej prezentacją przez autora skargi kasacyjnej jego własnych ocen i własnego wywodu prawnego, luźno, jedynie asocjatywnie związanego nie tylko z postawionymi zarzutami, ale i z okolicznościami przedmiotowej sprawy. Wobec tego, choćby tylko co do samej zasady, należy zwrócić uwagę, że sam fakt odmiennej oceny okoliczności sprawy i przedstawienia własnej interpretacji przepisów prawa nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż zaskarżony wyrok narusza przepisy prawa. Istota takiego środka odwoławczego, jakim jest skarga kasacyjna, wymaga, aby kasator nie tyle przedstawił swoją własną ocenę faktów i swój odmienny pogląd prawny, ale aby wykazał, że oceny i stanowisko Sądu nie dają się pogodzić z przepisami prawa wskazanymi w podstawach kasacyjnych. Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skarga kasacyjna może zostać oparta na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Tymczasem rozpoznawana skarga kasacyjna została skonstruowana w taki sposób, że w zasadzie uniemożliwia jednoznaczne ustalenie, które spośród podniesionych w niej zarzutów – pogrupowanych w punktach I, II i III petitum skargi kasacyjnej (vide str. 1,2 skargi kasacyjnej) – odnoszą się do pierwszej, a które do drugiej podstawy kasacyjnej. W związku z tym należy zauważyć, nawiązując do pierwszej podstawy kasacyjnej, że przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a., określający podstawy skargi kasacyjnej – której granicami Naczelny Sąd Administracyjny jest związany (art. 183 § 1 p.p.s.a.) – zawiera dwie odrębne przesłanki naruszenia prawa materialnego, tj. "błędnej jego wykładni" oraz (lub) "niewłaściwego zastosowania", które w podstawach skargi kasacyjnej mogą pojawić się łącznie bądź oddzielnie, lecz zawsze powinny być uzupełnione o wskazanie, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Z kolei, aby zarzut oparty na drugiej podstawie kasacyjnej (z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mógł okazać się skuteczny, trzeba nie tylko wykazać, że doszło do naruszenia określonych przepisów postępowania, ale i że to naruszenie (uchybienie) mogło mieć (choćby potencjalnie) istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznawana skarga kasacyjna nie spełnia wynikających z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wymogów, gdyż nawet wówczas gdy (w jednym przypadku) wprost wskazuje na naruszenie prawa materialnego poprzez "błędną wykładnię" - vide zarzut z pkt II. 4. petitum skargi kasacyjnej – nie wyjaśnia, na czym owa błędna wykładnia miała polegać i jaka powinna być, zdaniem kasatora, prawidłowa wykładnia tych przepisów. Dlatego też (abstrahując od wskazanych wyżej mankamentów skargi kasacyjnej ocenianych w kontekście określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. przesłanek, które uniemożliwiają dokonanie jej prawidłowej oceny), Naczelny Sąd Administracyjny jedynie na marginesie władny jest zauważyć, że rozpoznawana skarga kasacyjna (i podniesione w niej zarzuty) została skonstruowana w oparciu o – całkowicie błędne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – założenie jakoby w kwestii długu celnego, a ściślej, wygaśnięcia długu celnego na skutek przedawnienia, mógł mieć zastosowanie (choćby pomocniczo, na zasadzie analogii) art. 70 Ordynacji podatkowej, dotyczący przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz określone w tym artykule przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia (odwołujące się do takich pojęć jak "pierwsza czynność egzekucyjna" – vide art. 70 § 3 w wersji obowiązującej do końca 2002 r., czy też "środek egzekucyjny" – vide art. 70 § 4 w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r.). Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie miały zastosowanie przepisy Kodeksu celnego z 1997 r., co jasno wynika z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. 68, poz. 623), który stanowi, że przepisy dotychczasowe (tj. Kodeks celny z 1997 r.; t. j. Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 z późn. zm.) stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W rozpoznawanej sprawie, dług celny niewątpliwie powstał przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. Obowiązujący wówczas art. 262 Kodeksu celnego jednoznacznie stanowił, że "do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa". W związku z tym należy zauważyć, że powołany przez kasatora art. 70 Ordynacji podatkowej zamieszczony jest w dziale III Ordynacji podatkowej ("Zobowiązania podatkowe"), a nie w dziale IV - wymienionym w art. 262 Kodeksu celnego (generalnie regulującym "Postępowanie podatkowe"), a zatem w sposób dość oczywisty przepis art. 70 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, która dotyczyła wygaśnięcia długu celnego na skutek przedawnienia. Siłą rzeczy, również dalsze powoływane przez kasatora argumenty odwołujące się do treści art. 70 Ordynacji podatkowej oraz zawartych w tym artykule pojęć (takich jak "czynność egzekucyjna", czy też "środek egzekucyjny"), nie mogły wpłynąć na treść rozstrzygnięcia, ani na sposób interpretacji przepisów regulujących kwestię przedawnienia na gruncie Kodeksu celnego. Wszelkie bowiem kwestie dotyczące długu celnego, w tym również wygaśnięcia długu celnego na skutek przedawnienia, regulowały wprost przepisy Kodeksu celnego, a zawarte w jego przepisach "odesłania" do przepisów innych ustaw (np. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – art. 243) i stosowanych w tych ustawach pojęć (takich jak np. "wszczęcie egzekucji" – art. 242 § 5 pkt 1), były jasne i wyraźne. Mający w tej sprawie zastosowanie art. 242 § 4 Kodeksu celnego stanowił, że kwot należności można dochodzić w ciągu 5 lat, licząc od dnia, w którym zostały zarejestrowane. Zgodnie natomiast z treścią § 5 artykułu 242, bieg przedawnienia terminu, o którym mowa w § 4, przerywa: 1) wszczęcie egzekucji, 2) wszczęcie postępowania karnego, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub postępowania przed sądem administracyjnym. Nie ulega wątpliwości, że w świetle powyższych regulacji w przedmiotowej sprawie termin przedawnienia należności celnych został przerwany w związku z wszczęciem postępowania sądowoadministracyjnego w dniu [...] marca 2003 r. Z treści art. 242 § 6 pkt 3 Kodeksu celnego wynika, iż po każdym przerwaniu biegu przedawnienia terminu, przedawnienie biegnie na nowo, począwszy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu wydanego w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, albo wyroku lub postanowienia sądu administracyjnego. Tym samym – jak słusznie zauważył Sąd I instancji – od dnia 4 marca 2004 r. (tj. od daty uprawomocnienia się wyroku WSA w B. z dnia 3 lutego 2004 r. sygn. akt SA/Bd 1595/03) na nowo zaczął biec termin przedawnienia należności celnych. Z akt sprawy wynika również, że w dniu 12 lipca 2004 r. został doręczony skarżącemu tytuł wykonawczy, co – w ocenie Sądu I instancji (który w tym względzie podzielił stanowisko organów celnych) – po raz drugi przerwało bieg terminu przedawnienia dochodzenia roszczeń celnych. Naczelny Sąd Administracyjny również podziela powyższe stanowisko. Jak to bowiem wynika z treści powołanego wyżej przepisu art. 242 § 5 pkt 1 Kodeksu celnego, bieg przedawnienia terminu przerywa "wszczęcie egzekucji". Zgodnie z art. 243 Kodeksu celnego w postępowaniu przed organami celnymi stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...). Z kolei z art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jasno wynika, że "wszczęcie egzekucji" administracyjnej następuje z chwilą: "doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego" (...). W związku z tym , w świetle cytowanych powyżej przepisów, należy zgodzić się z konstatacją Sądu I instancji co o tego, że organy celne zasadnie uznały, iż doręczenie skarżącemu w dniu 12 lipca 2004 r. tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2004 r. spowodowało wszczęcie egzekucji i w związku z tym, stosownie do art. 242 § 5 pkt 1 Kodeksu celnego, został przerwany bieg terminu przedawniania dochodzenia należności celnych. Wobec jednoznaczności uregulowań zawartych w cytowanych wyżej przepisach Kodeksu celnego oraz art. 26 § 5 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalsze argumenty i zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do wprowadzonej w 2003 r. zmiany art. 70 Ordynacji podatkowej i stosowanych w nim pojęć, należy uznać za całkowicie chybione. Jak już bowiem wcześniej wskazano, art. 70 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania w sprawie wygaśnięcia długu celnego na skutek przedawnienia. W konsekwencji jako równie chybiony należy także uznać – oparty na tym samym założeniu – zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że dłużnicy Skarbu Państwa z tytułu zobowiązań podatkowych mogą być w zakresie stosowania uprawnień regulujących prawo uzyskania przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego odmiennie traktowani na gruncie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 242 § 5 pkt 1 Kodeksu celnego. Formułując ten zarzut (niezależnie od jego wadliwej konstrukcji i braku stosownego uzasadnienia) autor skargi kasacyjnej pomija rzecz podstawową, a mianowicie to, że art. 70 (w tym jego § 4) Ordynacji podatkowej dotyczy przedawnienia zobowiązań podatkowych i nie mieści się w grupie tych przepisów Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie w sprawach celnych (o czym jasno stanowi art. 262 Kodeksu celnego), natomiast art. 242 Kodeksu celnego dotyczy należności celnych (długu celnego) i w § 5 pkt 1 w sposób szczególny (i odrębny od Ordynacji podatkowej) reguluje kwestie przedawnienia biegu terminu dochodzenia należności celnych, odmiennie też określa jego przesłanki. Odmienność tych regulacji i zróżnicowanie przesłanek przedawnienia w żadnym razie nie narusza wynikającej z art. 32 Konstytucji RP zasady równego traktowania przez władze publiczne. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest nieuzasadniona i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.