II FSK 344/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 października 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 885/10 w sprawie ze skargi J. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 885/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. O. na indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 28 kwietnia 2010 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem, który wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w L. w dniu 2 lutego 2010 r., wnioskodawczyni wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawczyni podała, że otrzymała wraz z mężem w marcu 2003 r., w drodze darowizny od syna i synowej, niezabudowaną nieruchomość o pow. 1,9209 ha, przeznaczoną w planie zagospodarowania przestrzennego oraz w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego na cele rolne. Po uzyskaniu wymaganych decyzji i pozwolenia na budowę rozpoczęto w czerwcu 2007 r. budowę siedliska rolniczego, w skład którego wchodzi budynek mieszkalny jednorodzinny z wolnostojącym budynkiem gospodarczo - garażowym w zabudowie zagrodowej. Na dzień złożenia wniosku budynek mieszkalny znajdował się w stanie surowym otwartym, natomiast gospodarczo - garażowy w stanie częściowo wykończonym. Wnioskodawczyni wyjaśniła ponadto, że w związku z budową budynku mieszkalnego, w oparciu o przepisy ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym, korzysta wraz z mężem ze zwrotu części podatku VAT zawartego w cenie materiałów budowlanych służących do jego budowy. Zainteresowana nadmieniła również, iż pod koniec 2007 r. wraz z mężem zmienili plany dotyczące zagospodarowania części działki i wystąpili o wydanie warunków zabudowy. Dnia 10 grudnia 2008 r. Wójt w odpowiedzi na wniosek wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie czterech budynków mieszkalnych z garażami, a następnie Starosta w dniach 3 i 9 czerwca 2009r. wydał cztery decyzje zatwierdzające projekt budowy i udzielił pozwolenia na budowę przywołanych czterech budynków mieszkalnych. Cztery przedmiotowe budynki na wydzielonych działkach o powierzchni nie przekraczającej 0,1 ha w bliższej lub dalszej przyszłości wnioskodawczyni i jej małżonek - w zależności od tego czy będą dysponować środkami na ich wzniesienie - planują sprzedać. W przekonaniu wnioskodawczyni zamierzona czterokrotna sprzedaż ma znamiona czynności częstotliwej i dlatego też, wobec dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego obowiązku podatkowego w zakresie VAT przy wykonywaniu przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej czynności w sposób częstotliwy, przed przystąpieniem do realizacji inwestycji, w dniu 17 czerwca 2009 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym VAT-R. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 18 czerwca 2009r. wydał wnioskodawczyni VAT-5, czyli potwierdzenie zarejestrowania jako czynnego podatnika VAT. Dla potrzeb VAT zainteresowana prowadzi ewidencję, natomiast deklarację VAT-7 składa od lipca 2009 r. Wnioskodawczyni dodała, że aktualnie jeden z budynków ma wylany strop, dwa kolejne znajdują się w stanie "0" (fundamenty i tzw. "chudy beton"), pod ostatni wylana została ława fundamentowa. Na podstawie wskazanego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: Czy sprzedaż części nieruchomości w opisanej sytuacji rodzi powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawczyni stwierdziła, że wraz z małżonkiem nie będzie zobligowana do uiszczenia podatku dochodowego od przychodów ze sprzedaży nieruchomości wobec faktu, iż planowane w przyszłości sprzedaże dotyczą majątku prywatnego właścicieli, nie następują w wykonaniu działalności gospodarczej, a także ze względu na datę ich nabycia. Wnioskodawczyni swoje stanowisko oparła na analizie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej w skrócie: u.p.d.o.f.) mówiącym, iż sprzedaż przez osobę fizyczną - nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to tylko wówczas stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdy transakcja została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2010 r., stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe, gdyż przychody uzyskane przez wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, sklasyfikowanych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, planowana sprzedaż przedmiotowych nieruchomości rodzi powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie godząc się z interpretacją strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa podnosząc zarzut, iż naruszeniem prawa jest kwalifikacja ewentualnego przyszłego przychodu ze sprzedaży własnego majątku jako przychodu z działalności gospodarczej opisanego w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zignorowanie części przepisów przywołanej ustawy w procesie przygotowania interpretacji w indywidualnej sprawie podatkowej. W odpowiedzi na ww. wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżąca, podtrzymując stanowisko wyrażone we wniosku oraz wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z błędną kwalifikacją ewentualnego przyszłego przychodu ze sprzedaży prywatnego majątku jako przychodu z działalności gospodarczej, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa),przez niepodjęcie działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w związku z nieodniesieniem się do treści dodatkowych wyjaśnień zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia przepisów prawa, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniedbanie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skarżąca w uzasadnieniu skargi powołała się także na treść art. 5 a pkt 6 lit. a, art. 5 b oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.d u.p.d.o.f. Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć, w przedstawionym przez stronę stanie faktycznym, przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych, to znaczy, czy mamy do czynienia ze źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., czyli z odpłatnym zbyciem nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, czy też ze źródłem przychodów wskazanym w art.10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). Osią sporu – zdaniem Sądu - stała się kwestia czy opisana działalność skarżącej będzie miała znamiona działalności gospodarczej. Powołując się na orzecznictwo oraz treść art. 5a pkt 6 p.d.o.f., Sąd przyjął, że czynności dotyczące uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, a następnie rozpoczęcie inwestycji budowlanej przez skarżącą i jej małżonka miały od samego początku charakter zarobkowy, bowiem działania te zmierzały wyraźnie do osiągnięcia zysku (i to bez względu na co ten zysk miał być przeznaczony). Nie chodziło o zaspokojenie potrzeb własnych, gdyż trudno mówić o takim ukierunkowaniu zamiaru strony w sytuacji, kiedy przedmiot i zakres tych czynności przekracza zdecydowanie skalę osobistych (prywatnych) potrzeb osoby fizycznej (oprócz budowy siedliska budowa dalszych 4 budynków mieszkalnych). Wymóg konstrukcji działalności gospodarczej w postaci stworzenia pewnej struktury organizacyjnej - zdaniem Sądu - został także spełniony, pomimo iż prowadzona przez skarżąca działalność nie przybrała instytucjonalnej formy organizacyjnej. Nie można tutaj zapominać o specyfice prowadzonej działalności (branża budowlana), której wykonywanie w małej czy też sporadycznej skali nie wymaga posiadania przedsiębiorstwa w znaczeniu materialnym, ani też szerszej struktury organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej. W ocenie Sądu, wystąpiła również przesłanka ciągłości prowadzonej działalności, co ostatecznie przesądza o uznaniu zamierzonych czynności sprzedaży nieruchomości zabudowanych jako dokonywanych w ramach działalności gospodarczej. W istocie mamy do czynienia nie z jedną, a więc incydentalną, czynnością sprzedaży, lecz z szeregiem złożonych czynności, rozciągniętych na przestrzeni co najmniej 3 lat, w wyniku których wydzielone części gruntów rolnych przekształcono w zabudowane działki budowlane. Do pierwotnie ograniczonych wyłącznie do budowy siedliska działań (ewidentnie skierowanych na realizację celów osobistych) doszły z upływem czasu inne czynności faktyczne i prawne dotyczące wydania decyzji o warunkach zabudowy, przygotowania projektów budowlanych, ich zatwierdzenia przez organ administracyjny, wydania pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych, po same rozpoczęcie prac budowlanych (budynki w różnym stopniu realizacji). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, iż przychody uzyskane przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej skoro działaniom skarżącej podatniczki można przypisać zarobkowy charakter, zorganizowanie oraz ciągłość. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła w całości powyższy wyrok, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść wyroku, a to art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), przez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności okoliczności, dla których Sąd uznał, że działalność skarżącej nie ma związku z zaspokajaniem potrzeb własnych, że skarżąca stworzyła pewną strukturę organizacyjną swojej działalności, "pomimo iż prowadzona przez skarżącą działalność nie przybrała instytucjonalnej formy organizacyjnej", 2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że aktywność skarżącej wyczerpuje znamiona definicji "działalności gospodarczej", pomimo braku spełnienia przez skarżącą wszystkich przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, przede wszystkim przesłanki zorganizowania i ciągłości, 3) naruszenie prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że przychody uzyskane przez skarżącą z ewentualnej sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym trudno uznać, by działalność skarżącej była działalnością gospodarczą, 4) naruszenie prawa materialnego, a to art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, podczas gdy w przedstawionym stanie faktycznym nie powinno budzić wątpliwości, że ewentualna sprzedaż przez skarżącą nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. Wskazując na powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na początek podnieść należy, że oddalenie skargi na interpretację indywidualną, wymaga uzasadnienia, o którym mowa w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Aprobując zaskarżoną do sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną, sąd orzekający – oddalając wniesioną na nią skargę – interpretację tę ocenia. Nie udziela, nie wydaje nowej, innej aniżeli zaskarżona i skontrolowana, interpretacji, ale oddalając skargę konstatuje jej ocenę i pogląd prawny o jej zgodności z prawem. W uzasadnieniu sporządzonym na podstawie art. 141 § 2 lub art. 193 p.p.s.a. ocenę tę uzasadnia i pogląd przekazuje w sposób spełniający wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a.". (por. J. Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", wyd. Lexis Nexis Warszawa 2010 r., s. 168 -169). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wystarczająco spełnia wymogi i standardy wynikające z regulacji prawnej art. 141 § 4 p.p.s.a., jako że dostatecznie wnikliwie i wszechstronnie odnosi się do wszystkich istotnych zagadnień i okoliczności rozpoznanej sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd prawny o zgodności, zaskarżonej interpretacji, z prawem. Sąd pierwszej instancji ocenił bowiem, że organ dokonujący interpretacji przepisów prawa podatkowego na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego nie naruszył prawa, uznając, w świetle treści art. 10 ust. 3 oraz 10 ust.1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawczyni, że przychód z (przyszłej) sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi nie będzie stanowił przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Taka ocena, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znajduje poparcie w przepisach prawa i orzecznictwie. W art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. za źródło takie uznana została pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś w art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f.- odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zatem zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt II FSK 612/05, publ. w ONSAiWSA z 2007 r., nr 5, poz. 120). Stosownie natomiast do art. 5 a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Wszelkie zatem działania cechujące się fachowością (stałym, nie okazjonalnym, nie amatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem we własnym imieniu, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą. Jak wynikało z wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego skarżąca zarejestrowała się jako podatnik VAT, podjęła na przestrzeni lat działania organizacyjno – prawne (uzyskała decyzje o pozwoleniu na budowę oraz o warunkach zabudowy) w celu przekształcenia działek rolnych w budowlane i wybudowania na tych działkach budynków mieszkalnych z garażami, co nakierowane jest w przyszłości na sprzedaż i osiągnięcie zysku gospodarczego a nie zaspokajanie własnych potrzeb. Uzasadnione wobec tego było uznanie takich działań jako wyczerpujących definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 a ust. 6 u.p.d.o.f. Działania te mają charakter ciągły, zorganizowany i zarobkowy a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.