I SA/Łd 672/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz /spr./ Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi E.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz E. W. kwotę 23.501 (dwadzieścia trzy tysiące pięćset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE I SA/Łd 672/09 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] ustalającą E. W. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 1.630.098 od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 2.173,464. W uzasadnieniu powyższej decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 rok Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, iż poniesione przez skarżącą oraz i jej męża J. W. (w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej) wydatki nie znalazły pokrycia w posiadanych środkach finansowych. W ocenie organu I instancji różnica między wydatkami a przychodami w 2002 roku wynosi 4.346.927,17 zł. Kwota ta nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Część (50%) przypadająca na E. W. wynosi 2.173.464,17 zł. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) organ ustalił podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu – 1.630.098 zł. W toku odrębnego postępowania kontrolnego za 2003 rok organ uzyskał informacje finansowe dotyczących poprzednich lat. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ I instancji ustalił, iż w 2002 roku J. i E. małż. W. (nie posiadający w 2002 r. rozdzielności majątkowej) byli współwłaścicielami Przedsiębiorstwa A. Ponadto E. W. zatrudniona była w Samodzielnym ZOZ w P. Ustalono nadto., że strona skarżąca prowadzi działalność gospodarczą od 1984 roku. Początkowo polegała ona na pruciu i przewijaniu przędzy. Od 1990 roku J. W. rozpoczął działalność dziewiarską i w tym roku kupił pierwszą maszynę dziewiarską. W 1994 roku kupił tkalnię, będącą częścią obiektu B położonego w P. przy ul. [...]. i od 1995 roku prowadził tam działalność (farbiarnię, wykańczalnię, dziewiarnię i drukarnię). Z deklaracji w sprawie zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku obrotowym i dochodowym za okres styczeń-grudzień 1992 r. wynika, iż przedsiębiorstwo skarżącego nie prowadzi pełnych ksiąg handlowych lecz jedynie księgi podatkowe, a kwota przewidywanego obrotu wynosi 2.500.000.000 starych złotych (250.000 zł), natomiast kwota przewidywanego dochodu wynosi 115.000.000 starych złotych (11.500 zł). Z wniosku z dnia 7 grudnia 1995 r. o wydanie zaświadczenia o uzyskanych dochodach z działalności gospodarczej uzyskanego zaświadczenia Urzędu Skarbowego w P. dnia 11 grudnia 1995 r. wynika, że wykazany dochód wyniósł za 1992 r. – 27.468,70 zł, za 1993 rok – 139.031,34 zł a za 1994 rok – 120.399,22 zł. Organ porównał powyższe dane ze statystycznymi wartościami wynagrodzenia pracowników za lata 1992-1994 i wyliczył, iż wskazane dochody odpowiadają za 1992 r. – iloczynowi wskaźnika 7,8 wartości średniego rocznego wynagrodzenia pracowników, za 1993 r. – iloczynowi wskaźnika 29 wartości średniego rocznego wynagrodzenia pracowników, a za 1994 rok – iloczynowi wskaźnika 18,83 wartości średniego rocznego wynagrodzenia pracowników. Pozostałe materiały dotyczyły lat 1995-2000. J. i E. małż. W. , w toku odrębnego postępowania dotyczącego 2003 r., złożyli oświadczenia, że przed 2001 rokiem kupili grunty i budynek mieszkalny w P. przy ul [...]o szacunkowej wartości 500.000 zł (1984 rok, 1986 rok i 1987 rok), grunt i budynek mieszkalny w P. przy ul. [...] o szacunkowej wartości 160.000 zł (1991 r.) oraz grunt i budynek mieszkalny w K., [...] za 440.000 zł oraz ponieśli opłaty związane z nabyciem w wysokości 25.355 zł (1999 rok). Nadto w 1982 roku przekształcili lokatorskie prawo do lokalu w spółdzielni mieszkaniowej we własnościowe prawo do lokalu co wiązało się z koniecznością uiszczenia kwoty 52,33 zł (lokal mieszkalny nr [...] położony w P. przy ul. [...]). Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie niniejszej decyzji w całości lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania w znacznej części. W treści odwołania E. W., reprezentowana przez pełnomocnika zawodowego, wskazała na naruszenie przez organ szeregu przepisów zarówno prawa materialnego (art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jak i prawa procesowego (art. 120,121, 122, 123, 124, 125, 180, 187 § 1, 188, 191, 200 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa – Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podniósł, iż organ pierwszej instancji zebrał szeroki materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił dochód kasowy (faktyczny) jakim mogła dysponować skarżąca wraz z małżonkiem w roku 2002. Najistotniejszymi elementami tego materiału, zdaniem organu, są sprawozdania finansowe A za poszczególne lata (1995-2002), a w szczególności rachunki przepływów pieniężnych. Sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych (cash flow) jest dokumentem wskazującym faktyczną wartość środków pieniężnych wypracowanych w danym roku przez jednostkę gospodarczą, obrazuje wpływy i wypływy gotówki, wskazuje wynik kasowy działalności gospodarczej za dany rok. Ustosunkowując się do zarzutów, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził wniosków dowodowych w zakresie przesłuchania świadków na okoliczność posiadania przez J. W. znacznych środków finansowych, obrotu nimi - co doprowadziło do wielu naruszeń wskazanych w odwołaniu - Dyrektor Izby Skarbowej w L. zauważa, iż na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego szczegółowej analizy organ kontroli skarbowej wykazał, iż na dzień 1 stycznia 2002r. małżonkowie W. nie posiadali oszczędności pochodzących z przychodów opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Przesłuchani, w ramach toczącego się postępowania za rok 2003, świadkowie potwierdzili fakt posiadania przez J. W. środków pieniężnych w gotówce. Zdaniem organu zeznania świadków na okoliczność, iż małżonek skarżącej posiadał znaczną gotówkę, bez jednoczesnego wykazania przez małżeństwo skarżących źródła jej pochodzenia, nie mogą mieć istotnego znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż wskazanie przez kontrolujących okoliczności wykorzystywania w działalności gospodarczej A kredytu w ramach rachunku bieżącego miało na celu zobrazowanie systemu funkcjonowania firmy. Natomiast korzystanie z kredytu dowodzi, iż firma A nie dysponowała wolnymi środkami na rachunku bankowym. W opinii organu II instancji Dyrektor UKS w Ł. w sposób nie budzący wątpliwości wskazał przyczyny, dla których odmówił wiarygodności przedstawionemu dowodowi w postaci umowy pożyczki zawartej w dniu 2 lutego 2002r. pomiędzy J. W. (pożyczkobiorcą) a P. W. (pożyczkodawcą) i nie uwzględnił w źródłach finansowania poniesionych w 2002r, wydatków kwoty 3.000.000 zł rzekomo pożyczonej J. W. Odnosząc się natomiast do załączonych do pisma z 2 czerwca 2009 r. nowych dowodów w sprawie w postaci dokumentów wystawionych na okaziciela dotyczących kupna-sprzedaży waluty obcej z lat 1991-1992 organ II instancji stwierdził, że w żaden sposób nie wpływają one na zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie. Wyjaśniono, iż gdyby nawet przyjąć, iż w latach 1991-1992 małżonkowie W. sprzedali walutę obcą (na co brak jest dowodów), to stwierdzić należy, iż walutę tę podatnicy musieli najpierw zakupić, a środki finansowe uzyskane z jej sprzedaży - w związku ze stwierdzonymi niedoborami za lata poprzedzające rok kontrolowany - musiały zostać spożytkowane znacznie wcześniej, bowiem niedobory środków finansowych stwierdzono już w roku 1994. Z powyższych względów Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za bezzasadny uznał wniosek pełnomocnika o uzupełniające przesłuchanie świadków na okoliczności związane z zakupem i sprzedażą waluty obcej. Stwierdzono bowiem , iż zeznania w tym zakresie - z uwagi na poczynione w niniejszej sprawie ustalenia - nie mogą mieć znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony podniósł przede wszystkim zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony skarżącej organy podatkowe błędnie przyjęły, iż z przepisu tego wynika ciążący na podatniku obowiązek udowodnienia (a nie tylko uprawdopodobnienia), iż podatnik posiadał dochody na pokrycie poczynionych wydatków. Tymczasem, zdaniem pełnomocnika, w niniejszej sprawie podatnik w wystarczającym stopniu uprawdopodobnił, iż osiągnął takie dochody. Ponadto pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 123, 124, 125, art. 180 art. 187 § 1, 188 art. 191, art. 200, art. 210 § 4 i 229 Ordynacji podatkowej poprzez: a) pozbawienie podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu poprzez niedopuszczenie dowodów o przeprowadzenie których wnioskowano (np. w piśmie z dnia 2.06.2009 roku) arbitralnie uznając, iż nic do sprawy nie wnoszą, czy też zostały zgłoszone jedynie celem przedłużenia postępowania, b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów jeśli chodzi o zakwestionowanie udzielonej J. W. pożyczki, w którym to zakresie taka ocena jest nieuprawniona c) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzedzających rok którego dotyczy wydana decyzja, w szczególności poprzez niepodjęcie czynności wyjaśniających dotyczących sprzedaży walut pochodzących z działalności gospodarczej oraz związanych z nieruchomościami opisanymi w pismach w trakcie postępowania oraz przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, d) uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wszystkich świadków mogących wnieść do sprawy istotne okoliczności, w szczególności dotyczy to osób wskazanych w treści odwołania, e) uchylenie się od wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy w szczególności poprzez oszacowanie w niezrozumiały sposób dochodów osiągniętych na przestrzeni dwudziestu lat, f) niewłaściwe oszacowanie nadwyżki przychodów nad wydatkami za lata 1984-1993, g) pominięcie przez organ odwoławczy nieprawidłowości polegającej na naruszeniu zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych przez UKS poprzez odmowę dopuszczenia dowodów o przeprowadzenie których wnioskowano na etapie postępowania w l instancji, z jednoczesną argumentację iż dowody te zostaną przeprowadzone w postępowaniach dotyczących kolejnych lat, w sytuacji gdy ostatecznie w tych kolejnych latach nie zostały przeprowadzone z uzasadnieniem, iż służy to jedynie przedłużeniu postępowania, h) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, w szczególności dotyczy to dochodu ze sprzedaży akcji, i) naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego (przesłuchanie świadków, ustalenie dotyczące rachunku bankowego) i zastępowanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego pewnymi uogólnieniami, j) brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy organ podatkowy mimo zgłaszanych w toku postępowania zastrzeżeń oraz wniosków dowodowych w zakresie okoliczności związanych z przechowywaniem środków pieniężnych w domowym sejfie, co do okoliczności niniejszej sprawy, k) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez odwołującego się wyjaśnień co do posiadania środków pieniężnych w domu, w sytuacji gdy posiadane na rachunkach bankowych kwoty wielokrotnie przekraczały kwotę, która w ocenie organów podatkowych nie mogła być przechowywana w domu i pochodziła jakoby ze źródeł nieujawnionych, I) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności poprzez; • zakwestionowanie składanych przez stronę skarżącą wyjaśnień, • przystąpienie do oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy nie został on w sposób wyczerpujący i wszechstronny zgromadzony, m) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez zakwestionowanie składanych przez stronę skarżącą wyjaśnień, bez jednoczesnego wykazania okoliczności, które za takim rozstrzygnięcie przemawiałyby, n) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z logiką i doświadczeniem życiowym, zwłaszcza zważywszy na profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz fakt, iż w tej branży w latach 90 osiągano wysokie przychody, o) naruszenie przepisu art. 180 § 2 w myśl którego jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, p) brak prawnego i faktycznego uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy, które w pierwszej części ma jedynie charakter wyłącznie sprawozdawczy i w dość ogólnikowy sposób odnosi się jedynie do niektórych podniesionych zarzutów, a całkowicie pomija argumenty sformułowane w piśmie z dnia 2.06.2009 roku, które to uchybienia miało istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżanej decyzji ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego. W pierwszym rzędzie organy podatkowe obu instancji winny rozważyć, czy do niniejszej sprawy ma zastosowanie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zmianami). Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przepis ten obejmuje swą dyspozycją sytuację, gdy znany jest przychód osiągnięty przez podatnika, a nieznane (nieujawnione) pozostaje jego źródło. Wówczas dokonuje się porównania wydatków poniesionych przez podatnika z mieniem zgromadzonym przez tego podatnika w danym roku podatkowym i w latach wcześniejszych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, w stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, znane jest źródło przychodu tj. pozarolnicza działalność gospodarcza J. W. zaś spór między stronami dotyczy wysokości przychodu osiągniętego ze źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić rzeczywistą wartość przychodów osiągniętych przez podatników w roku podatkowym. Inaczej mówiąc to, czy ujawnione przez organy podatkowe przychody nie znajdują pokrycia w ujawnionym źródle wymaga w pierwszej kolejności rzetelnego zbadania tego źródła. W szczególności przydatne w tym zakresie, a co najważniejsze wymagane przez wskazany art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy jest porównanie tego przychodu z mieniem zgromadzonym przez podatnika, lecz nie każdym będącym w jego posiadaniu, lecz jedynie z tym, które jest opodatkowane lub wolne od opodatkowania. W kontekście stanu faktycznego ustalonego w sprawie jest to okoliczność o zasadniczym znaczeniu, gdyż organy podatkowe dokonując ustaleń pominęły dane wynikające z zeznań podatkowych skarżących i przyjęły ich przychód osiągnięty w latach 1995-2002 na podstawie tzw. wskaźnika przepływów pieniężnych i innych sprawozdań finansowych sporządzanych zgodnie z ustawą o rachunkowości. Powyższa metoda ustalania wielkości osiągniętego dochodu nie zyskała akceptacji sądu I instancji. Sąd ten stoi na stanowisku, że jedyną miarą wysokości przychodu opodatkowanego lub zwolnionego od opodatkowania (jak wymaga tego art. 20 ust. 3) z ujawnionego źródła jest zeznanie podatkowe składane przez podatnika za dany rok podatkowy. W myśl art. 45 ust. 6 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Skoro zatem decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-2001 w stosunku do J. W. nie została wydana to oznacza to, iż wszystkie dane zawarte w zeznaniach podatkowych za wymienione lata, w tym także wysokość osiągniętego przychodu pozostają w mocy. Pamiętać przy tym trzeba, że w myśl art. 9 ust. 3 cytowanej ustawy dochodem jest nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Zatem przychód jako składowa podstawy opodatkowania za dany rok podatkowy wynikający z zeznania podatkowego tak długo obowiązuje organy podatkowe – jako osiągnięty przez podatnika – jak długo nie zmienią go wydając decyzję o odmiennej niż wykazana w zeznaniu wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok. Innymi słowy sąd I instancji opowiada się za bezwzględnym prymatem dowodowym danych wynikających z niezakwestionowanych zeznań podatkowych nad danymi obrazującymi ekonomiczny wynik finansowy działalności gospodarczej podatnika. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w treści cytowanych wyżej przepisów prawa. W szczególności art. 20 ust. 3 nakazuje, dla postępowań dotyczących przychodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, porównywanie wielkości wydatków poniesionych przez podatnika z wielkością zgromadzonego mienia, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku a więc wykazanego w zeznaniach podatkowych. Ponadto jak wyżej wskazano art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 21 § 3 ordynacji podatkowej wskazują jednoznacznie, iż wszystkie elementy podstawy opodatkowania wykazane w zeznaniach podatkowych, w tym przychód osiągnięty przez podatnika w danym roku podatkowym obowiązują organy podatkowe, o ile organy te nie wydadzą decyzji odmiennie określającej zobowiązanie podatkowe. Wypada podnieść ponownie, że w aktach administracyjnych nadesłanych sądowi w rozpoznawanej sprawie brak jest informacji, aby w stosunku do skarżących były wydawane decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1995-2001. Dlatego też organy podatkowe prowadzące postępowanie w trybie art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. za wyłącznie miarodajne dla ustalenia wysokości mienia zgromadzonego przez podatników w roku 2002 i w latach wcześniejszych winny uznać dane wynikające z zeznań podatkowych skarżących. Jest sprawą oczywistą, że tzw dochód kasowy (rzeczywisty wynik finansowy) na który powołują się organy podatkowe może różnić się od dochodu do opodatkowania. Wynika to choćby z ulg podatkowych dla inwestorów, stosowanych na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 25.1.1995 r. (Dz. U. Nr 14, poz. 63 ze zmianami) w sprawie odliczeń od dochodu wydatków inwestycyjnych oraz obniżek podatku dochodowego w gminach zagrożonych szczególnie wysokim bezrobociem strukturalnym, które powoływane jest w zeznaniach podatkowych skarżących. Odliczenie od dochodu pozostało w dyspozycji podatników jako wolne od opodatkowania. Rzecz jednak w tym, że kategorią istotną z punktu widzenia dyspozycji art. 20 ust. 3 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest dochód do opodatkowania, gdyż ten właśnie dochód (a nie dochód kasowy) stanowi podstawę obliczenia podatku i w konsekwencji determinuje wielkość mienia pozostającą w dyspozycji podatnika po uwzględnieniu opodatkowania i zwolnienia z podatku. Również zatem i z tego powodu czynienie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych co do wysokości mienia pozostającego w dyspozycji skarżących na podstawie danych księgowych nie znajduje oparcia w prawie podatkowym i nie może zostać zaakceptowane przez sąd. Powyższe uwagi odnoszą się do sposobu ustalania wielkości mienia pozostającego w dyspozycji skarżących za lata 1995-2002, gdyż w tym okresie czasu firma skarżącego składała sprawozdania finansowe. W toku ponowionego postępowania organy podatkowe winny przywrócić należne znaczenie zeznaniom podatkowym i uczynić je podstawą ustaleń faktycznych w zakresie mienia zgromadzonego przez skarżących w latach 1995-2002. Odnośnie ustalenia wielkości przychodu osiągniętego w latach 1984-1991 zdziwienie budzi jednostronność i powierzchowność działań organów podatkowych. Powyższy okres obejmuje zgoła odmienne lata, zarówno z czasów zapaści gospodarczej lat 80, jak również agresywnej gospodarki rynkowej, po przełomie roku 1989. Dlatego przykładanie do wszystkich tych lat jednej miary poprzez odniesienie do nich wskaźnika zadeklarowanego dochodu za rok 1992 do wartości przeciętnego wynagrodzenia za ten rok (wynosił on 7,8) jest obarczone ogromnym ryzykiem błędu, a nadto nie daje się zweryfikować w myśl zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wartości ustalone w ten sposób są w istocie wielkościami spekulacyjnymi, swoistymi hipotezami organów podatkowych, które nie mogą zastąpić faktów. Nie można wykluczyć, a wręcz należy przyjąć, że ów niezadowalający sposób wyliczenia mienia pozostającego w dyspozycji skarżących w wymienionych latach wpłynął na stanowisko organów podatkowych co do charakteru środków, z których nastąpiło nabycie w roku 1994 zorganizowanej części przedsiębiorstwa za 1.043.817,70 zł i pokrycie wydatków inwestycyjnych w kwocie 821.547,60 zł. Przejawia się ono w twierdzeniu, iż posiadanie środków o takiej wartości nie jest kwestionowane, ale nie przesądza legalnego źródła ich pochodzenia. Na podstawie tak powierzchownie i wręcz hipotetycznie ustalonego stanu faktów dotyczących środków które zebrali skarżący w latach 1984-1991, tego rodzaju ocena co do wydatków poniesionych w roku 1994 razi arbitralnością i brakiem obiektywizmu. Nie oznacza to bynajmniej, że organy podatkowe czy organy kontroli skarbowej nie mają prawa do wyciągania wniosków niekorzystnych dla podatników a chroniących interesy fiskusa. Rzecz jednak w tym, że są obowiązane wnioski takie należycie uzasadnić i poprzedzić je bezbłędnymi ustaleniami faktycznymi. W ich braku są to jedynie spekulacje i przypuszczenia pozbawione ochrony obowiązującej w ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd dostrzega przy tym trudność w zdobywaniu dowodów i ustalaniu faktów w sprawie, wynikającą ze znacznej odległości czasowej od badanych lat podatkowych, braku obiektywnych danych w postaci zeznań podatkowych, a może przede wszystkim z postawy skarżących, którzy bynajmniej nie ułatwiali i współpracowali z organami w toku postępowania podatkowego. Jednak, co podkreślić należy z całą mocą, prezentowanie tak niechętnej postawy wobec organów podatkowych żadną miarą nie może skutkować tendencyjnością tychże organów czy czynieniem ustaleń które powodują zwiększony wymiar podatku. Płacenie podatków, w tym podatku będącego przedmiotem niniejszej sprawy, jest obowiązkiem, a nie karą i żadne względy pozamerytoryczne nie mogą wpływać na jego wymiar. O tym przede wszystkim powinny pamiętać organy w toku ponowionego postępowania, także przy budowaniu ustaleń faktycznych dotyczących lat 1984-1991. Ponadto przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie naruszyło przepisy proceduralne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie uwzględniając wniosku pełnomocnika o uzupełniające przesłuchanie świadków na okoliczności związane z zakupem i sprzedażą waluty obcej podniósł, że odmowa ich przeprowadzenia nastąpiła na skutek dojścia przez organ do twierdzeń odmiennych niż te, które miały być udowodnione za pomocą wnioskowanych dowodów. Jednakże art. 188 ordynacji podatkowej nie przewiduje takiej przyczyny odmowy przeprowadzenia dowodu. Zgodnie z jego treścią żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tak więc co do zasady, gdy strona domaga się przeprowadzenia dowodu na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia organ podatkowy nie może odmówić żądaniu, chyba, że okoliczność przedstawiona we wniosku jest już udowodniona po myśli strony. Tymczasem w rozpoznanej sprawie organ, nie wypowiadając się o wartości dowodowej zgłoszonych dowodów wywiódł, że okoliczności, które miały być udowodnione żądanym dowodami są już ustalone, lecz odmiennie i niekorzystnie dla strony skarżącej. Odmowa przeprowadzenia dowodu w takiej sytuacji stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady prawdy obiektywnej. Wreszcie zasadny okazał się także zarzut sprawozdawczego charakteru decyzji organu II instancji, a w szczególności pominięcia przez organ odwoławczy argumentów przedstawionych w pismach strony skarżącej z 2 czerwca 2009 r. Dopiero ustosunkowanie się do tych zarzutów w uzasadnieniu decyzji pozwoli sądowi na ocenę legalności stanowiska organu odwoławczego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. Sąd uznał natomiast dalej idący wniosek skargi – o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji za nadmierny i nieuzasadniony. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji oparto o treść art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. TF