I FSK 1569/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 107/22 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 listopada 2021 r. nr 2601-IOV-2.4103.62.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 10 413 zł (słownie: dziesięć tysięcy czterysta trzynaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: dyrektor) decyzją z 29 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: naczelnika) z 30 września 2020 r. określającą V. Sp. z o.o. (dalej: spółce) kwoty zobowiązania podatkowego za IV kwartał 2014 r., I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz kwoty podatku polegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) za grudzień 2014 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2015 r. 1.2. Organ podniósł, że w spółce została wszczęta kontrola podatkowa dotycząca sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. Przedmiotem przeważającej części działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę miała być sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Ustalono na podstawie faktur kupna i sprzedaży, że spółka w kontrolowanym okresie uzyskiwała dochód wyłącznie z obrotu wyrobami jubilerskimi. Zdaniem organu, spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a ujęte w rejestrach zakupów i sprzedaży faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym spółka wystawiała tzw. "puste faktury". Stwierdzone w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nieprawidłowości, tj. ewidencjonowanie i odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, a także wystawianie i ewidencjonowanie faktur VAT, które nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych - dały organowi podstawy do stwierdzenia, że ewidencja nabyć VAT za miesiące od października 2014 r. do grudnia 2015 r. oraz ewidencja sprzedaży VAT za miesiące od października 2014 r. do grudnia 2015 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Naczelnik nie uznał za dowód ewidencji nabyć VAT oraz ewidencji dostaw VAT za powyższe okresy w części dotyczącej spornych transakcji. 1.3. W związku z powyższym organ uznał, że spółka w okresie od 1 października 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia hurtowych ilości wyrobów jubilerskich z 55 sztuk faktur VAT wystawionych przez I. A. H., z siedzibą w K., które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Łącznie podatek naliczony został zawyżony o kwotę 1.173.922,56 zł. Jednocześnie organ ustalił, że spółka w okresie od 1 grudnia 2014 r. do 30 listopada 2015 r. wprowadziła do obrotu prawnego 55 sztuk faktur dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży hurtowej ilości wyrobów jubilerskich na rzecz spółki I. Sp. z o.o. z siedzibą w K., na łączną kwotę netto 5.151.572,98 zł, podatek VAT 1.184.862 zł. Z tego względu na podstawie art. 108 ustawy o PTU określił kwotę podatku podlegającego wpłacie. 1.4. Organ podniósł, że pomimo że zaskarżona decyzja dotyczy IV kwartału 2014 r. i poszczególnych kwartałów 2015 r., to wymiar podatku za te okresy nie uległ przedawnieniu. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz za okres od stycznia do listopada 2015 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. 1.5. Organ powołał poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 i w tym kontekście wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 16 listopada 2020 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane w związku z otrzymaniem 11 czerwca 2019 r. zawiadomienia z [...] Urzędu Skarbowego w K. 1.6. Pismem z 18 listopada 2020 r., doręczonym 7 grudnia 2020 r., naczelnik zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. ulega zawieszeniu od 16 listopada 2020 r. w związku z wystąpieniem przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 1.7. Ponadto w toku trwania dochodzenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w listopadzie 2020 r. kilkukrotnie podjął próbę wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego M. S.. Wezwanie zostało doręczone stronie 17 listopada 2020 r.. W dniu 23 listopada 2020 r. M. S. podczas rozmowy telefonicznej poinformował, że nie może zgłosić się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie z powodu choroby. Wzywany nie przedłożył zwolnienia lekarskiego potwierdzającego powód nieobecności. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ponownie wezwał na przesłuchanie w charakterze podejrzanego M. S., wezwanie zostało doręczone 11 grudnia 2020 r. Z uwagi na brak stawiennictwa strony na przesłuchanie we wskazanym terminie Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 7 stycznia 2021 r. wydał postanowienie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu podejrzanego M. S.. W dniu 12 stycznia 2021 r. zatrzymano i przymusowo doprowadzono do Delegatury [...] Urzędu Celno-Skarbowego M. S., gdzie przedstawiono mu zarzuty oraz sporządzono protokół przesłuchania. Dodatkowo w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. w toku postępowania 11 maja 2021 r. przesłuchał w charakterze świadka pracownika [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadzącego postępowanie podatkowe oraz 31 sierpnia 2021 r. dwóch świadków związanych ze sprawą. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K, przeprowadził szereg czynności kontrolno-sprawdzających, szczegółowo opisanych w piśmie z 15 września 2021 r. 1.8. Wyżej opisane dochodzenie zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., a następnie objęte nadzorem przez Prokuraturę Rejonową [...], a więc organ niestanowiący organu podatkowego jak naczelnik urzędu skarbowego czy naczelnik urzędu celno-skarbowego. Organ wyraził pogląd, że nie jest dopuszczalna taka sytuacja, gdy to organ podatkowy utożsamiany z karnoskarbowym będzie oceniał zgodność z prawem postanowienia prokuratora pod względem incydentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W ocenie dyrektora, wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na decyzję dyrektora. 2.2. Wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji naczelnika i umorzenie postępowania podatkowego, zarzuciła naruszenie: I. przepisów prawa procesowego tj. 1. art. 121 § 1, art. 125 § 1 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez instrumentalne wykorzystanie przepisów dotyczących wszczęcia postępowania karnego skarbowego mającego na celu wyłącznie zawieszenie biegu przedawniania zobowiązania podatkowego, 2. art. 124 zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 70 § 6 i art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez brak szczegółowego uzasadnienia w decyzji, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie miało instrumentalnego charakteru (tj. celem jego wszczęcia nie było uzasadnione podejrzenie popełnienia przez spółkę przestępstwa) oraz było obliczone wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki, w tym w szczególności pominięcie wskazania okoliczności faktycznych i prawnych, które zdaniem organu uzasadniały wszczęcie postępowania karnego skarbowego i tym samym uprawniały do uznania zawieszenia biegu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez: - ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz wbrew zgromadzonym w postępowaniu dowodom, które jednoznacznie przeczą dokonanym ustaleniom, - zaniechanie działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego mogącego, w sposób nie budzący wątpliwości, udowodnić faktyczny i rzeczywisty charakter zdarzeń gospodarczych, co spowodowało wydanie rozstrzygnięcia wyłącznie w oparciu o z góry założoną tezę, - pominięcie i nierozpoznanie wszystkich dowodów, w tym przede wszystkim tych dowodów, które potwierdzają okoliczności korzystne dla skarżącej, przez co stan faktyczny spawy nie stanowi pełnej i logicznej całości; II. naruszenie ww. przepisów doprowadziło do następujących naruszeń przepisów prawa materialnego: 1. błędną wykładnię art. 7 ust. 1, w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, że transakcje z udziałem skarżącej z I. A. H. nie stanowią dostaw towarów; 2. błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU poprzez uznanie, że faktury wystawione przez I. A. H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wobec czego skarżąca powinna zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z tych faktur; 3. niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez uznanie, że faktury wystawione przez I.. na rzecz skarżącej stwierdzają czynności, które nie zostały faktycznie dokonane i skarżąca miała pełną tego świadomość. 3. Wyrok sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z dnia 30 czerwca 2022 r., I SA/Ke 107/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2015 r. 3.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczą kwestią dla oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia było ustalenie, czy organy podatkowe miały możliwość procedowania w sprawie, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za orzeczone okresy przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r. W realiach niniejszej sprawy decyzja organu pierwszej instancji została wydana 30 września 2020 r., a drugiej – 29 listopada 2021 r., a zatem istotne jest ustalenie czy wystąpiły zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.3. Oceniając kwestię skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na gruncie kontrolowanej sprawy, Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. 3.4. Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Oznacza to, że dyrektor uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W realiach rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy w zakresie badania, czy czynność wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ograniczył się do przedstawienia chronologii czynności w sprawie podejmowanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego – próby wezwania na przesłuchanie M. S., jego przymusowego doprowadzenia na przesłuchanie, przedstawienie mu zarzutów, przesłuchania pracownika organu oraz dwóch świadków. Wskazał również, że prokurator objął nadzór nad dochodzeniem. Podał również, że szereg czynności kontrolno-sprawdzających szczegółowo opisał w piśmie z 15 września 2021 r. 3.5. W ocenie Sądu, tego rodzaju stanowisko jest ogólne i nie odnosi się do istoty omawianego zagadnienia. O instrumentalnym charakterze postępowania karnoskarbowego, albo też o jego braku, można mówić tylko po dokonaniu oceny dążeń i skutków tego postępowania. Aby postępowaniu temu nie można było zarzucić instrumentalnego charakteru służącego wyłącznie zawieszeniu postępowania biegu terminu przedawnienia, organ musi wykazać, że ukierunkowane ono było na ustalenie sprawcy czynu zabronionego i doprowadzenie go do poniesienia konsekwencji prawnych tego czynu. Tym samym o braku instrumentalnego charakteru nie świadczy samo wymienienie podjętych czynności, np. wysyłanie korespondencji czy próba przesłuchania strony, ale wskazanie, że po wszczęciu postępowania karnoskarbowego prowadzi ono do wypełnienia swojej roli, a więc pociągnięcia podatnika do odpowiedzialności karnoskarbowej. Tych standardów organ nie wypełnił. 3.6. Istotne – w ocenie Sądu pierwszej instancji – jest też, że moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego (16 listopada 2020 r.) jest bliski dacie przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją: 31 grudnia 2020 r. Tymczasem zawiadomienie [...] Urzędu Skarbowego w K., które jak podniesiono w zaskarżonej decyzji, stanowiło asumpt do wydania postanowienia o wszczęciu dochodzenia, organ już otrzymał 11 czerwca 2019 r., zatem 1,5 r. przed wydaniem postanowienia. W takiej sytuacji może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. 3.7. Wobec powyższego uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tej kwestii. Do obowiązków organu w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. 3.8. W rezultacie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organu będzie rozważenie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyr., przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 16 listopada 2020 r., podczas gdy bieg terminu przedawnienia upływał 31 grudnia 2020 r. Wszystkie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia winny być przez organ omówione w uzasadnieniu decyzji, w sposób precyzyjny i jasny, tak aby następnie można było zajęte przez organ stanowisko poddać kontroli. 3.9. Sąd pierwszej instancji ocenił, że na obecnym etapie postępowania sądowego, wobec stwierdzonych uchybień, rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 16 sierpnia 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2022 r., I SA/Ke 107/22. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, polegające na niezasadnym uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 29 listopada 2021 r., znak: [...] z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że uwzględniając następstwo czasowe zdarzeń i stan prawny przedstawiony w decyzji w sprawie zaistniały istotne wątpliwości co do tego czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a tym samym organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazał okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu, podczas gdy w sprawie nie zachodziły istotne wątpliwości co do prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, a tym samym powołana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do określonych w decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług była prawidłowa i wystarczająca. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, 2. art. 133 § 1 w zw. art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez wydanie skarżonego wyr. z pominięciem okoliczności pozwalających na odniesienie się do zarzutu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, wynikających z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu II instancji, w tym faktu zawiadomienia z dnia 11 czerwca 2019 r. o ujawnieniu czynu wskazującego na podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydania decyzji wymiarowej w dniu 30 września 2020 r., wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dniu 16 listopada 2020 r. oraz podjęte próby przedstawienia podejrzanemu zarzutów, a w konsekwencji nie poddanie ocenie w uzasadnieniu wyroku w/w okoliczności, które świadczą o poprawności stanowiska organu podatkowego w zakresie oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co skutkowało niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji organu II instancji. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi, 3. art. 106 § 3 p.p.s.a. polegające na jego zastosowaniu i zobowiązaniu organu podatkowego do rozważenia, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przedstawienia dowodów i opisu czynności kamo-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, podczas gdy organ przedstawił czynności procesowe finansowego organu postępowania przygotowawczego i wskazał na okoliczności przesądzające o tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne, podczas gdy Sąd I instancji uznał, że zachodzą niezbędne w tym zakresie do wyjaśnienia istotne wątpliwości. Uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi. 4.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono m.in. o uchylenie w całości zaskarżonego wyr. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 czerwca 2022 r., wydanego w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 107/22, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, alternatywnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną uchylenie zaskarżonego wyr. i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od V. Sp. z o.o. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. V. sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 września 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na rzecz V. Sp. z o.o. kosztów postępowania wywołanych skargą, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 7.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli na tym etapie postępowania spór sprowadza do oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. 7.2. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. W tym kontekście Sąd stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Oznacza to, że dyrektor uchybił obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 4 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkuje naruszeniem ww. przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To skłoniło Sąd do konkluzji, że na obecnym etapie postępowania sądowego, wobec stwierdzonych uchybień, rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. 8.1. Rozważenie zasadniczej kwestii spornej wymaga odwołania się do powołanej wcześniej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której Sąd stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 8.2. Nie oznacza to jednak, że wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinno zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji poświęconej jedynie temu zagadnieniu. Po pierwsze, jak wyżej wskazano, z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. Choć pożądanym byłoby, aby organ podatkowy każdorazowo odnosił się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskazując na okoliczności, które w jego ocenie świadczą o tym, że zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, co znacznie ułatwiłoby kontrolę sądu pierwszej instancji, to jednak brak jest podstawy prawnej do nakładania na organ podatkowy takiego obowiązku a prori. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstawy do uchylania zaskarżonej decyzji. Nawet bowiem uznanie, przez Sąd pierwszej instancji, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie stanowi to podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego. 8.3. Choć uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego i bezrefleksyjnego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). 8.4. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 29 września 2022 r., I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21). 9.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Nie można też podzielić zapatrywań Sądu pierwszej instancji, że przedstawione przez organ w uzasadnieniu decyzji stanowisko jest ogólne i nie odnosi się do istoty omawianego zagadnienia. Zbyt daleko idące w świetle powołanej uchwały jest także stanowisko Sądu pierwszej, że o instrumentalnym charakterze postępowania karnego skarbowego, albo też o jego braku, można mówić tylko po dokonaniu oceny dążeń i skutków tego postępowania. 9.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że wypełniając wymogi określone w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, organ zawarł argumentację odnoszącą się do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z wyjaśnień poczynionych przez organ wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 16 listopada 2020 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia o sygn. akt [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 62 § 2 w zw. z art. 61 § 1, w zw. z art. 6 § 2, w zw. z art. 7 § 1, w zw. z art. 9 § 3 kodeksu karnego skarbowego. Postanowienie o wszczęciu dochodzenia zostało wydane w związku z otrzymaniem 11 czerwca 2019 r. zawiadomienia z [...] Urzędu Skarbowego w K. Pismem z 18 listopada 2020 r., doręczonym 7 grudnia 2020 r. - naczelnik zawiadomił podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2014 r. do listopada 2015 r. ulega zawieszeniu od 16 listopada 2020 r. w związku z wystąpieniem przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ wskazał, że w toku trwania dochodzenia Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w listopadzie 2020 r. kilkukrotnie podjął próbę wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego M. S.. Wezwanie zostało doręczone stronie 17 listopada 2020 r. W dniu 23 listopada 2020 r. M. S. podczas rozmowy telefonicznej poinformował, że nie może zgłosić się na przesłuchanie w wyznaczonym terminie z powodu choroby. Wzywany nie przedłożył zwolnienia lekarskiego potwierdzającego powód nieobecności. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. ponownie wezwał na przesłuchanie w charakterze podejrzanego M. S., wezwanie zostało doręczone 11 grudnia 2020 r. Z uwagi na brak stawiennictwa strony na przesłuchanie we wskazanym terminie Prokurator Prokuratury Rejonowej [...] na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 7 stycznia 2021 r. wydał postanowienie o zatrzymaniu i przymusowym doprowadzeniu podejrzanego M. S.. W dniu 12 stycznia 2021 r. zatrzymano i przymusowo doprowadzono do Delegatury [...] Urzędu Celno-Skarbowego M. S., gdzie przedstawiono mu zarzuty oraz sporządzono protokół przesłuchania. Dodatkowo w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w K. w toku postępowania 11 maja 2021 r. przesłuchał w charakterze świadka pracownika [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadzącego postępowanie podatkowe, oraz 31 sierpnia 2021 r. dwóch świadków związanych ze sprawą. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. przeprowadził szereg czynności kontrolno-sprawdzających, szczegółowo opisanych w piśmie z 15 września 2021 r. 9.3. Szczegółowo opisane przez organ okoliczności związane ze wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnego skarbowego nie pozwalają na stwierdzenie, że w zaskarżonej decyzji brak jest okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji przedstawione przez organ w uzasadnieniu decyzji stanowisko nie jest ogólne i odnosi się do istoty omawianego zagadnienia. 9.4. Rację ma Autor skargi kasacyjnej, że w świetle okoliczności przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji postanowienie o wszczęciu dochodzenia spełnia wymogi, o których mowa w art. 94 § 1 pkt 5 w związku z art. 303 kks. Nie może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 9.5. Podkreślania wymaga, że z nprzedstawionych przez organ okoliczności wynika, że zaistniały przesłanki podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia, a przy tym nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 kks. Trafnie podkreślono w skardze kasacyjnej, że przedstawienie podejrzanemu zarzutów, doprowadzenie strony oraz jej przesłuchanie, a także przesłuchanie świadków, analiza akt zgromadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. w toku postępowania podatkowego, wreszcie objęcie dochodzenia nadzorem przez Prokuraturę Rejonową [...] – wskazują na aktywność organu dochodzeniowego i efektywne dążenie do realizacji celu dochodzenia. 9.6. Chronologia czynności procesowych dowodzi, że organ dochodzeniowy podjął w toku postępowania karnego skarbowego czynności z udziałem prezesa zarządu V. Sp. z o.o., co oznacza, że postępowanie karne skarbowe toczyło się już przeciwko konkretnej osobie, a jego wszczęcie nie miało instrumentalnego charakteru, lecz faktycznie zmierzało do realizacji celów tego postępowania. 9.7. Zbyt daleko idące w świetle powołanej uchwały jest także stanowisko Sądu pierwszej instancji, że o instrumentalnym charakterze postępowania karnoskarbowego, albo też o jego braku, można mówić tylko po dokonaniu oceny dążeń i skutków tego postępowania. To czy Prezes Zarządu Spółki V. M. S. umyślnie popełnił czyn, o którym mowa w art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 3 kks czy też nie, stanowi ocenę organu prowadzącego dochodzenie. Okoliczność ta nie może natomiast rzutować na ocenę instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przyjmując optykę zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, należałoby przyjąć, że skoro o instrumentalnym charakterze postępowania karnego skarbowego można mówić tylko po dokonaniu oceny dążeń i skutków tego postępowania, ocena w tym zakresie mogłaby zostać dokonana dopiero po jego zakończeniu. Takie stanowisko nie wynika natomiast ani z uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, ani tym bardziej z brzemienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 9.8. W rezultacie stwierdzić należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniała przeszkoda natury procesowej w postaci przedawnienia karalności czynu, uniemożliwiająca prowadzenie tegoż postępowania. Uwzględniając powyżej wykazany brak przeszkód co do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego, wbrew stanowisku przyjętemu przez Sąd pierwszej instancji, wykluczyć należało przyjęcie na gruncie rozpatrywanej sprawy, wystąpienia eksponowanej w uchwale I FPS 1/21 przesłanki obiektywnego braku możliwości zrealizowania jakichkolwiek celów postępowania karnego skarbowego. 10.1. W rezultacie zasługują na uwzględnienie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty podniesione w punkcie 1 i 2 skargi kasacyjnej. Zasadnie wywiódł bowiem Autor skargi kasacyjnej, że ocena zawieszenia biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do określonych w decyzji zobowiązań w podatku od towarów i usług zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji była prawidłowa i wystarczająca do stwierdzenia, że w sprawie nie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Trafnie podniesiono także w skardze kasacyjnej, że opisane w uzasadnieniu decyzji okoliczności świadczą o poprawności stanowiska organu podatkowego w zakresie oceny zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 10.2. Niejasny jest natomiast zarzut podniesiony w punkcie 3 skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. polegającego w szczególności na jego zastosowaniu i zobowiązaniu organu podatkowego do rozważenia, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z protokołu rozprawy, która odbyła się przed Sądem pierwszej instancji 30 czerwca 2022 r. wynika, że Sąd postanowił "odmówić przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego". O oddalenie tego wniosku wnosił pełnomocnik organu. Z akt sprawy nie wynika natomiast, że na podstawie tego przepisu organ został zobowiązany do rozważenia, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji, wobec tego, że także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sformułowano obszerniejszego wyjaśnienia tego zarzutu, należało go pozostawić poza zakresem kontroli instancyjnej. 11. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne niektóre podniesione w skardze kasacyjnej zarzutów, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Rolą Sądu pierwszej instancji będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej oceny prawnej i w konsekwencji rozpoznanie skargi z uwzględnieniem okoliczności, że w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. 12. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Sylwester Golec