II FSK 861/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Sylwester Golec, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 2) P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 733/18 w sprawie ze skargi P. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.238.2018.1.TW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, 2) oddala skargę kasacyjną P. L., 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 21 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 733/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę P. L. (dalej: "Skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 13 pkt 7 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście nie zalicza się przysporzenia z tytułu objęcia bądź nabycia przez członka zarządu akcji na skutek realizacji praw z warrantu subskrypcyjnego, a w konsekwencji jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że objęcie/nabycie akcji w wyniku realizacji praw majątkowych z warrantów będzie rodziło dla członka zarządu przychód ze źródła działalność wykonywana osobiście, ponieważ akcje te obejmowane są w związku z przystąpieniem do programu, który organizuje Spółka, i który stanowi sposób wynagradzania dla kadry zarządzającej; - art. 18 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie - na skutek błędnego przyjęcia, że przysporzenie majątkowe członka zarządu, związane z realizacją praw z warrantu subskrypcyjnego, należy uznać za przychody z praw majątkowych, o których mowa w tym przepisie. Na tle tak sformułowanych zarzutów Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponadto, autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł również Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 24 ust 11 w zw. z ust. 11b u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że program motywacyjny oparty na warrantach subskrypcyjnych nie spełnia przesłanek programu motywacyjnego, o którym mowa w przywołanych przepisach. Mając na uwadze sformułowany zarzut, autor skargi kasacyjnej wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie zaskarżonego wyroku w części zaskarżonej i rozpoznanie skargi, lub alternatywnie, uwzględnienie skargi kasacyjnej w całości, uchylenie wyroku w części zaskarżonej oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Ponadto sformułowano wniosek o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Strony nie skorzystały z możliwości wniesienia odpowiedzi na wniesione skargi kasacyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi kasacyjne należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ustosunkuje się do zarzutów skargi kasacyjnej Organu interpretacyjnego. Są one bezzasadne. Przedmiotem sporu do którego odnosi się skarga kasacyjna Organu interpretacyjnego pozostaje rozstrzygnięcie, czy objęcie/nabycie akcji w wyniku realizacji praw wynikających z warrantów subskrypcyjnych będzie skutkowało powstaniem przychodu z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f., czy też przychodu z praw majątkowych, w rozumieniu art. 18 powołanej ustawy. Przechodząc do oceny zarzutów zawartych w treści skargi kasacyjnej należy przypomnieć treść kluczowych dla niniejszej sprawy przepisów. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768 ze zm., dalej: "u.o.i.f.") ilekroć w ustawie jest mowa o: 1) papierach wartościowych – rozumie się przez to: a) akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a), walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne). Mając na uwadze definicję papieru wartościowego zawartą w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi nie można mieć wątpliwości co do tego, że warranty subskrypcyjne stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez: 1) spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Artykuł 24 ust. 11a u.p.d.o.f. stanowi zaś że, dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji, a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38. Definicja programu motywacyjnego zawarta została w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez: 1) spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo 2) spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 - w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, zasadnym jest stwierdzenie, że nabycie lub objęcie akcji na skutek realizacji praw z warrantu subskrypcyjnego nie mieści się w definicji programu motywacyjnego zawartej w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. Wskazany powyżej przepis pozostaje w logicznej relacji z postanowieniami zawartymi w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f. Zgodnie z przywołanym ostatnio przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W związku z powyższym zasadnym jest stwierdzenie, że realizacja praw wynikających z papierów wartościowych innych niż wskazane w art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f. nie może wiązać się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z powstaniem przychodu zaliczanego do źródła przychody z kapitałów pieniężnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stwierdzenie uzasadnia zawarty w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. wymóg aby do nabycia prawa do faktycznego objęcia lub nabycia akcji doszło w wyniku realizacji prawa z papieru wartościowego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.o.i.f. Za chybiony należało uznać także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący zastosowania w niniejszej sprawie art. 18 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zauważenia wymaga, że w przytoczonym przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "w szczególności", zatem należy przyjąć, że realizacja wszelkich praw majątkowych, które na mocy przepisów szczególnych (takich jak np.: art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.f.) nie zostały zaliczone do przychodów z innych źródeł należy uznać za przychody z realizacji praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy zauważyć, że przychody z tego tytułu zostały opodatkowane na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej, w przeciwieństwie do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych w sposób liniowy. W związku z powyższym, wbrew stanowisku Organu interpretacyjnego, przychód, który łączy się z nabyciem lub objęciem akcji w wyniku realizacji praw z warrantu subskrypcyjnego jako przychód powiązany z realizacją prawa majątkowego mieści się w zakresie zastosowania art. 18 u.p.d.o.f., a zatem został prawidłowo zastosowany w realiach niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił też argumentacji skargi kasacyjnej Skarżącego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że opisany przez Skarżącego program nie odpowiada ustawowej definicji programu motywacyjnego o którym mowa w art. 24 ust 11b u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej, analiza treści postanowień zawartych w art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że jednym z warunków uznania danego programu za program motywacyjny jest wymóg aby nabycie prawa do faktycznego objęcia lub nabycia akcji następowało m. in. w wyniku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) o.i.f. Zgodnie z powołanym wcześniej art. 3 pkt 1 lit. a) o.i.f., ilekroć mowa w tej ustawie o papierach wartościowych - rozumie się przez to: akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 oraz z 2018 r. poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b) o.i.f. ilekroć mowa w tej ustawie o: papierach wartościowych - rozumie się przez to: inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a), walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne). Mając zatem na uwadze treść definicji papieru wartościowego zawartej w o.i.f., Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, że warranty subskrypcyjne stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a) powołanej ustawy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym program motywacyjny oparty na warrantach subskrypcyjnych spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w przywołanych przepisach. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargi kasacyjne. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek uzasadniający odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.