II FSK 1403/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Grzegorz Borkowski, NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1267/08 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz I. M. kwotę 430 (czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1267/08 oddalił skargę I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 sierpnia 2008 r. Skarżąca była od 2003 do 21 grudnia 2006 r. prezesem zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. L. Spółka ta w złożonym za rok 2003 zeznaniu rocznym CIT wykazała podatek dochodowy do zapłaty, który w części uregulowała. Następnie 14 lipca 2004 r. złożyła korektę do tego zeznania, wykazując w niej podatek należny do zapłaty. Nie dokonała jednak zapłaty tego podatku w kwocie 49.598 zł, skutkiem czego organ podatkowy wystawił tytuły wykonawcze. W toku postępowania egzekucyjnego zajęto składniki majątkowe, których ewentualna sprzedaż nie jest w stanie pokryć zaległości podatkowej. Egzekucję uznano za bezskuteczną. Decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r., wydaną na podstawie art. 108 § 1, art. 109 § 2, art. 116 § 1 i § 2, art. 51 § 2 i art. 53 § 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: O.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. orzekł o odpowiedzialności skarżącej - członka zarządu spółki z o. o. "I. L." w P. - za zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 w kwocie 49.598 zł wraz z odsetkami, na dzień wydania decyzji, w kwocie 26.000 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca nie wykazała, że jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki ulega wyłączeniu wobec zaistnienia okoliczności określonych w art. 116 § 1 O.p. Od decyzji tej skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając zaskarżonej decyzji błędną interpretację art. 116 § 2 O.p. Skarżąca podniosła, że sformułowanie ww. przepisu w odniesieniu do "zaspokojenia należności podatkowych w znacznej części" jest nieostre. Ponadto spełniła warunek braku winy co do niezgłoszenia upadłości spółki lub niewszczęcia postępowania układowego, skoro nie miała wpływu na sprzedaż "I. L." w dniu 21 grudnia 2006 r. Po tej sprzedaży skarżąca nie posiadała żadnych udziałów w spółce "D. – P.". Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że spółka istniała od 1995 r., a skarżąca od dnia 6 czerwca 2002 r. do 21 grudnia 2006 r. pełniła funkcję prezesa zarządu tej spółki. Od marca 2001 r. prowadzono przeciw spółce postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie zaległości podatkowych w podatku dochodowym, od towarów i usług, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ZUS, łącznie ok. 2.000.000 zł. Prowadzona egzekucja z wierzytelności umożliwiła wyegzekwowanie jedynie części dochodzonych należności, w związku z czym w maju 2006 r. w siedzibie spółki dokonano zajęcia jej majątku i praw majątkowych do licencji na produkcję środków chemicznych, której wartość ustalono na 628.000 zł. Egzekucja z ww. składników majątkowych okazała się bezskuteczna, wobec czego uzasadnione było przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na prezesa zarządu spółki. Odnosząc się do argumentów odwołania organ podatkowy II instancji stwierdził, że skarżąca jako prezes zarządu spółki miała wiedzę co do tego, że spółka ta na przestrzeni lat miała trudności finansowe. Na koniec 2004 r. wartość niespłaconych zobowiązań wyniosła 1.478.604,85 zł w sytuacji, gdy wartość jej majątku wynosiła 1.393.057,65 zł. Z kolei za 2005 r. nie spłaciła zobowiązań na kwotę 3.007.459,35 zł przy wartości majątku 2.310.839,55 zł. Jedynie w 2003 r. spółka osiągnęła zysk w wysokości 170.000 zł, a mimo to nie uregulowała należności z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości 141.484 zł. Od 2004 r. spółka ponosiła straty: w 2004 r. - 545.723,43 zł, a w 2005 r. - 614.652,60 zł, przy czym wykazała za 2004 r. ujemną wartość kapitału własnego na kwotę 85.547,20 zł, a w 2005 r. na kwotę 696.619,80 zł. Te dane liczbowe wynikały z bilansów spółki. Wynika z nich jednoznacznie brak płynności finansowej spółki. Poza tym Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników "I. L." 30 czerwca 2005 r. i 30 czerwca 2006 r., co wynika z protokołów obrad, zobowiązało skarżącą do wdrożenia programu naprawczego, co jednak nie nastąpiło. Z powyższego wynika, że skarżąca powinna w okresie pełnienia funkcji prezesa złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, wobec czego nie może powoływać się na to, że po sprzedaży spółki, tj. po 21 grudnia 2006 r. wniosku tego złożyć już nie mogła. Decyzję tę skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie, jako naruszającej przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. b/ O.p. W uzasadnieniu skargi skarżąca przyznała, że zaległości podatkowe powstały w czasie pełnienia przez nią funkcji prezesa spółki "I. L.". Nie uważa się jednak za winną niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ani niewszczęcia postępowania naprawczego, skoro 21 grudnia 2006 r. cały majątek spółki i jej zobowiązania przejął inny podmiot. Podniosła też, że nie otrzymała zawiadomienia o umorzeniu postępowania wobec bezskuteczności egzekucji. Ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik, w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2008 r., podniósł, że nie został spełniony jakikolwiek z warunków, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Podważył też istnienie w sprawie przesłanek co do bezskuteczności egzekucji, np. wobec braku wezwania spółki do wyjawienia majątku, brak dowodów na to, czy organ egzekucyjny zlecił, np. wykonanie czynności egzekucyjnych organowi rekwizycyjnemu (art. 1a pkt 8 i art. 31 ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2005 r., Nr 229. poz. 1954 ze zm., dalej jako: u.p.e.a.). Nadto zarzucił, że postępowanie egzekucyjne winno po 21 grudnia 2006 r. zostać przekazane wg właściwości organowi egzekucyjnemu w K. właściwemu miejscowo dla nabywcy spółki i że zachodzi prawdopodobieństwo przedwczesnego umorzenia postępowania egzekucyjnego, skoro w sprawie zajęto majątek spółki o wartości około 700.000 zł. Zakwestionował też stanowisko organu odwoławczego w kwestii postępowania skarżącej zapobiegającego upadłości. W jego ocenie wskazała ona mienie, z którego możliwa jest egzekucja i to bez względu na to, jak skuteczna okazała się ta czynność. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę za niesporny uznał fakt pełnienia przez skarżącą funkcji prezesa zarządu spółki "I. L." w okresie od 2002 do 2006 r., a także istnienia po stronie spółki zaległości podatkowych, m. in. w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2003 r. Nie kwestionowano także faktu niewystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, mimo utraty przez ten podmiot płynności finansowej i generowania strat. Skarżąca nie wykonała też nałożonego przez Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki "I. L." zarówno w czerwcu 2005 r. jak i w czerwcu 2006 r. obowiązku wdrożenia programu naprawczego. Za nieuzasadnione w związku z tym uznał stanowisko skarżącej, która twierdziła, że nie wystąpiła z wnioskami w sprawie upadłości lub postępowania układowego po sprzedaży spółki, tj. po 21 grudnia 2006 r. skoro zobligowana była do podjęcia tych czynności już w 2005 r., a w zasadzie znacznie wcześniej, bowiem znana jej była, jako prezesowi, zła sytuacja finansowa spółki. Uznano, że w niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności pozwalające uznać, że skarżąca nie odpowiada za zaległości spółki "I. L.". Prowadzona przeciwko spółce egzekucja nie dała spodziewanego rezultatu, wobec nie uzyskania kwot pozwalających pokryć zaległości podatkowe, wobec czego została uznana za bezskuteczną. Skarżąca nie może skutecznie się powołać na podjęcie czynności zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego bądź naprawczego, nie wskazała ona także mienia, z którego możliwe było zaspokojenie zaległości podatkowych. Uzasadnione było w związku z tym przeniesienie na nią jako na członka zarządu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także zarzutów zawartych w uzupełniającym skargę piśmie procesowym. Uznanie postępowania egzekucyjnego za bezskuteczne nie można uważać za przedwczesne, a więc okoliczność ta nie rzutuje na wyłączenie odpowiedzialności podatkowej skarżącej, bowiem stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 uzależnione jest od oceny konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie. Może też o niej przesądzać odniesienie do kwestii kosztów postępowania egzekucyjnego. Jak zauważono w tej uchwale stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. W związku z tym dokonanie zabezpieczenia licencji na produkcję określonych produktów, która jednak nie mogła znaleźć nabywcy nie może przesądzać o przedwczesności uznania bezskuteczności egzekucji. Sąd zauważył także, że nie było nawet możliwe dalsze prowadzenie egzekucji przez organ właściwy wg nowej siedziby nabywcy spółki, bowiem jak ustalił Urząd Skarbowy w K. – N., który obecnie prowadzi egzekucję przeciwko spółce "D. – P." nie istnieje ona pod wskazanym adresem (wynika to z k. 282 i 287 cz. II akt podatkowych), a jej jedyny udziałowiec P. K. nie zamieszkuje pod wskazanym adresem i nie zgłosił temu Urzędowi faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Za nieskuteczny Sąd uznał także zarzut pełnomocnika skarżącej jakoby wskazała ona mienie, do którego organ egzekucyjny mógł skierować egzekucję, na co nawet brak dowodu, a tym bardziej by wskazała ona mienie, z którego w znacznej części możliwe byłoby wyegzekwowanie obciążających spółkę zaległości podatkowych. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu: 1) naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływany dalej jako: p.p.s.a.) w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) przedstawienie stanu sprawy w części niezgodnie ze stanem rzeczywistym, b) brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do wszystkich zarzutów strony skarżącej, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji, w szczególności odnośnie zarzutu zaniechania sporządzenia wniosku do sądu o wyjawienie majątku spółki, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym istotny wpływ na wynik sprawy. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – polegającym na błędnej wykładni przepisów art. 116 § 1 in principio O.p. i przyjęcie na skutek tego, że w sprawie zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, a zatem istnieje podstawa do wszczęcia postępowania z art. 116 § 1 O.p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca wskazała, że brak było w zaskarżonym wyroku procesowych przesłanek uzasadniających niekorzystny dla skarżącej pogląd Sądu w analizowanym zakresie, co winno być ocenione jako mające istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto WSA w Poznaniu nie przytoczył żadnej argumentacji podważającej pogląd wyrażony w licznych orzeczeniach sądowoadministracyjnych, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki. Poza tym WSA w Poznaniu nie odniósł się do niektórych zarzutów skarżącej oraz pisma procesowego (uzupełnienia skargi) z dnia 14 listopada 2008 r. Skarżąca zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w całości i w tym zakresie wniosła o jego uchylenie i wstrzymanie wykonania. decyzji organów podatkowych I i II instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie uzupełniającym uzasadnienie podstaw kasacyjnych strona skarżąca wskazała także, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w zakresie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a decyzja obejmowała również przeniesienie odpowiedzialności za odsetki za zwłokę. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Strona skarżąca oparła ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Dopiero stwierdzenie, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo i przyjęto niebudzący wątpliwości stan faktyczny pozwoli na odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2006 r., II FSK 1328/05, opubl.w Lex pod nr 193314). Wśród zarzutów opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy częściowo niezgodnie ze stanem rzeczywistym i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Jest on w pełni zasadny. Uzasadnienie wyroku, jak wynika z powołanego wyżej przepisu, winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach przedstawienia stanu faktycznego sąd winien wyjaśnić, jaki stan faktyczny przyjmuje dla potrzeb rozstrzygnięcia (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 3,poz. 39, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 listopada 2009 r., II FSK 1002/08, opubl. w Lex pod nr 550063). Wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśniając ją sąd winien przedstawić argumentację, która ma przekonać stronę do prawidłowości rozstrzygnięcia m.in. poprzez wyrażenie stanowiska co do podnoszonych w skardze zarzutów. Na podstawie tej części uzasadnienia winien być zatem możliwy do odtworzenia sposób rozumowania sądu. Uzasadnienie ma także wykazać, że sąd w sposób wnikliwy rozważył sprawę, uwzględniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz oceniając wszystkie zarzuty skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada w pełni wskazanym wyżej wymogom. Przede wszystkim nie wiadomo, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia. Ze zwięzłego stanu sprawy wynika jedynie, że w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce udało się wyegzekwować tylko część należności. Zajęto także prawa majątkowe spółki w postaci licencji na produkcję środków chemicznych, której wartość określono na 628 000 zł. Egzekucja z tego majątku okazała się bezskuteczna. W części zawierającej wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu. W związku z tym dokonanie zabezpieczenia licencji na produkcję określonych produktów, która nie mogła znaleźć nabywcy, nie może przesądzać o przedwczesności stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Sąd nie wyjaśnił przy tym, z jakich dowodów wysnuł wniosek o braku nabywców na licencję w sytuacji, gdy nawet Dyrektor Izby Skarbowej przyznał ostatecznie w pismach procesowych, iż nie podejmowano prób jej sprzedaży, zaś strona skarżąca złożyła w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym oświadczenie dozorcy licencji B.B. z 6 kwietnia 2009 r., iż przez ostatnie trzy lata nikt z urzędu skarbowego nie zwracał się do niego o wydanie dokumentacji licencji. Sąd nie odniósł się tym samym do podstawowego zarzutu skargi dotyczącego niespełnienia przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, czyli przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 O.p.). Za takie odniesienie się nie można bowiem uznać powołanego wyżej stwierdzenia o braku nabywców na licencję, skoro zgodność z rzeczywistym stanem faktycznym tego stwierdzenia budzi – w świetle treści dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i braku szerszych wywodów Sądu uzasadniających tę tezę- poważne wątpliwości. Warto też podkreślić, że wartość licencji, przyjęta przez organy podatkowe znacznie przekraczała wartość zaległości podatkowej spółki i związanych z nią odsetek za zwłokę, za jaką odpowiadać miała skarżąca jako osoba trzecia. Sąd nie wyjaśnił również szerzej powodów, dla których uznał za niemożliwe prowadzenie egzekucji przez organ egzekucyjny właściwy dla obecnej siedziby spółki, skoro, jak wynika z oświadczenia dozorcy zajętego prawa majątkowego, dokumentacja licencji znajdowała się w posiadaniu znanej organowi egzekucyjnemu osoby. Nie odniósł się także wprost do zarzutu zawartego w skardze kasacyjnej, że przed stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji organ egzekucyjny ł winien był wystąpić o wyjawienie majątku spółki. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwala zatem na odtworzenie motywów, jakie kierowały Sądem pierwszej instancji przy uznaniu za chybiony zarzutu o przedwczesnym stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Uzasadnienie to uchyla się tym samym spod kontroli instancyjnej Nie znając toku rozumowania, jaki doprowadził Sąd pierwszej instancji do rozstrzygnięcia, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ocenić jego prawidłowości. Stwierdzone uchybienie art. 141 § 4 p.p.s.a. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Uzasadnia ono uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2010 r., II FSK 1246/08, opubl. w Lex pod nr 558873). Naczelny Sąd Administracyjny uznał za przedwczesne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 592/08, opubl. w Lex pod nr 513308). Nie znając motywów rozstrzygnięcia (w tym również stanowiska Sądu co do przyjętego stanu faktycznego) nie można się merytorycznie odnieść do błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie wyjaśniono stan faktyczny w stopniu wystarczającym dla załatwienia sprawy, a także do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany będzie do przedstawienia w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego sprawy oraz do odniesienia się w sposób jasny i wyczerpujący do zarzutów skargi odnoszących się do niespełnienia przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki I.-L. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).