I SA/Ol 462/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 października 2021r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Decyzją z "[...]" Prezydent Miasta (dalej jako organ I instancji, Prezydent) określił w stosunku do Spółki A (dalej jako strona, Spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2015 w kwocie 641.583 zł. Prezydent po ponownym rozpatrzeniu sprawy, poprzednia decyzja organu z dnia "[...]", została uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej, jako organ odwoławczy, Kolegium) z "[...]", a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, ustalił wysokość zobowiązania podatkowego przyjmując do podstawy opodatkowania powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą - 24.592,64 m2, gruntów związanych z działalnością gospodarczą - 89.597 m2 oraz wartość budowli - 643.262 zł. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Kolegium decyzją z dnia "[...]" utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Spółka nie zgadzając się z zapadłym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 2 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 823/19 uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy decyzją z "[...]" (będącą obecnie przedmiotem rozpoznania przez WSA) uchylił decyzję Prezydenta i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazując, że jest związany na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 lipca 2020 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż opinia biegłego, na której oparto rozstrzygnięcie, nie spełnia wytycznych wskazywanych w orzecznictwie przez sądy administracyjne. W konsekwencji Sąd zarzucił brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, uwzględniającego reguły postępowania procesowego. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że spór między stronami dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanego przez Spółkę obiektu budowlanego nazwanego "Mroźnia". Strona stoi na stanowisku, że ww. obiekt budowlany jest budowlą, a dokładniej wolno stojącą instalacją przemysłową i winien być opodatkowany od jej wartości, zaś zdaniem organu podatkowego I instancji jest to budynek, bowiem spełnia wszystkie cechy budynku, o jakich mowa w definicji zawartej w ustawie Prawo budowlane. Dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji spornego obiektu ma wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem w odniesieniu do budowli - stanowi ją ich wartość obliczona jako podstawa amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, natomiast w odniesieniu do budynków i ich części - powierzchnia użytkowa. Przytaczając treść art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej jako u.p.o.l.), art. 3 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1333 ze zm.) Kolegium wskazało, że problematyka regulowana powyższymi przepisami była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15 orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem. Przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, że aby zaliczyć dane obiekty budowlane do kategorii budowli należy w pierwszej kolejności wykluczyć, że stanowią one budynki. Uwzględniając powyższe, przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania obiektu budowlanego wymagane jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy jest on budynkiem, a następnie ewentualnie rozważenie jego kwalifikacji jako budowli. Prawo budowlane w pojęciu budynku nie zawiera określenia, że może on być budowlą. Takie wykluczenie w stosunku do budynku zawiera natomiast definicja budowli (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Dlatego w sytuacji, gdy ustawodawca wymienia budynek jako jeden z rodzajów obiektu budowlanego, a do budowli zalicza każdy obiekt budowlany, to gdy dany budynek faktycznie wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być budynkiem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 upol. Budynek taki staje się obiektem budowlanym. Wówczas dla ustalenia i oceny, czy jest on budowlą, istotne będą ustalenia co do funkcji i przeznaczenia obiektu, jego wyposażenia, sposobu i możliwości wykorzystania. Do kryterium przeznaczenia budowli odwołuje się ustawodawca definiując budowle (por. wyrok NSA z 17 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3126/17). Zatem przy ocenie, czy obiekt budowlany jest budynkiem czy budowlą, konieczne jest uprzednie zbadanie, czy obiekt spełnia warunki ustawowe budynku, czy też wykracza poza jego ustawowo określone elementy. W tym właśnie zakresie konieczne jest ustalenie przeznaczenia i funkcjonalności obiektu. Takie ustalenia pomagają eliminować ryzyko opodatkowania jako budynku obiektu budowlanego, który stanowią instalacje i urządzenia techniczne obudowane w ten sposób, że obudowa może być trwałe związana z gruntem, wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadać fundamenty, a nawet dach. W ocenie Kolegium niezbędne w związku z powyższym było ustalenie w toku postępowania podatkowego, czy obiekt "Mroźni" stanowi element ciągu technologicznego - instalacji chłodniczej. Czy ww. obiekt, mimo, że spełnia kryteria budynku (jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty i dach), to jednak z uwagi na funkcje i przeznaczenie, wykracza poza jego ustawowo określone elementy. Konieczne było ustalenie czy sporny obiekt jest wyposażony w instalacje nie służące temu obiektowi jako budynkowi. Rozważając, czy obiekt "Mroźni" jest budynkiem, czy budowlą należałoby się zastanowić, czy instalacje chłodnicze umieszczone w tym obiekcie, ale również urządzenia znajdujące się poza nim tworzą całość zarówno pod względem technicznym, jak i użytkowym, i czy jako instalacje zapewniają możliwość użytkowania tej budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Zachodziła więc konieczność zbadania zatem związku techniczno-użytkowego, przeznaczenia, wyposażenia oraz sposobu i możliwości wykorzystania obiektu jako całości, dla ustalenia, co składa się na ten konkretny obiekt budowlany. Mając na względzie powyższe uznano, iż zebrany dotychczas materiał dowodowy, w tym opinia biegłego z dnia 31 maja 2019 r., jest niedostateczny i nie pozwala udzielić odpowiedzi na zasadnicze pytanie, czy obiekt budowlany "Mroźnia" jest budynkiem, czy wolno stojącą instalacją przemysłową czyli budowlą. Z uwagi na powyższe zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, a sprawa przekazaniu do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania uzupełniającego organ I instancji ponownie powinien zwrócić się do biegłego o przeprowadzenie oględzin i wydanie rzetelnej opinii. Biegły powinien, przy wykorzystaniu dostępnej dokumentacji technicznej i oględzin, przeprowadzić analizę techniczną obiektu "Mroźni", zbadać jego wyposażenie, stopień wypełnienia instalacjami i urządzeniami. Stopień powiązania z innymi obiektami (budynkami i budowlami) i urządzeniami znajdującymi się na nieruchomości podatnika (związek techniczno-użytkowy), dla ustalenia, co składa się na ten konkretny obiekt budowlany oraz sposób wykorzystania obiektu jako całości. Biegły winien wyjaśnić nadto, czy odłączenie przedmiotowych urządzeń czyniłoby obiekt niniejszy bezużytecznym i czy spowodowałoby niemożność jego funkcjonowania. Wnioski powinny znajdować uzasadnienie w przeprowadzonej w tym przedmiocie analizie technicznej. Sporządzona opinia winna pozwolić na odpowiedź na pytanie, czy obiekt budowlany "Mroźnia" stanowi budynek, czy wolno stojącą instalacją przemysłową. Dodatkowo w dniu 26 września 2018 r. dokonano oględzin nieruchomości położonej w "[...]". Z protokołu oględzin wynika, że jedna budowla nie stanowi własności Spółki (podatnika) i jest wykazywana przez Spółkę B. W skarżonej decyzji organ nie biorąc pod uwagę ustaleń kontrolujących, uznał za podlegający opodatkowaniu budynek stacji redukcyjno-pomiarowej gazu. Sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, a konkretnie rzecz ujmując budowlę, i jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno[?]użytkową, podlega ona opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. W orzecznictwie sądowo administracyjnym funkcjonuje pogląd, iż stacje redukcyjno-pomiarowe co do zasady nie są budynkami. Nie wiadomo, w jaki sposób organ opodatkował wskazaną wyżej stację redukcyjno-pomiarową, znajdującą się na nieruchomości podatnika. Jako budynek, czy jako budowlę. Organ odwoławczy podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji organu I instancji nie ma wyjaśnienia tej kwestii. Ponadto Kolegium wskazało, że rozpatrując sprawę ponownie organ winien odnieść się do stanowiska Spółki, że obiekt stacji redukcyjno-pomiarowej gazu jest utrzymywany przez Spółkę B oraz połączony jest z tym przedsiębiorstwem poprzez umieszczony rurociąg, a zatem wchodzi w skład przedsiębiorstwa tego podmiotu. Jako, że punkt redukcyjno-pomiarowy jest częścią składową budowli sieciowej, to powinien podlegać tym samym prawom, jakim podlega cała sieć. Organ winien rozważyć, czy niniejsza stacja nie powinna być opodatkowana jako element sieci (o ile stanowi element sieci), a podatnikiem winna być spółka B, która wykazuje ją do opodatkowania (tą okoliczność organ powinien potwierdzić). Odnośnie załączonego do skargi i pisma uzupełniającego z dnia 26 marca 2020 r. operatu szacunkowego z dnia 26 lutego 2020 r. i wniosku o przeprowadzenie dowodu z tego operatu, Kolegium wskazało, że został on sporządzony w celu określenia wartości rynkowej dla celów sprzedaży. Zatem nie może on stanowić dowodu na okoliczność pełnionej funkcji przez obiekt "Mroźni" z innymi instalacjami i urządzeniami jako całości. Dodatkowo nie został on sporządzony przez biegłego posiadającego wiedze specjalistyczną z zakresu budownictwa. Powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zaskarżyła strona, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania na rzecz skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie następujących przepisów: - art. 127 w zw. z art, 121 § 1, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.) poprzez dokonanie oceny i powoływanie się w zaskarżonej decyzji na dowód, w postaci operatu szacunkowego z dnia 26 lutego 2020 roku ( dalej jako Operat), który nie miał oparcia w ujawnionych przed I instancją dowodach, czym organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i co może mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sporu w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie; - art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez wykroczenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji poza to co dopuszczalne i odniesienie się we wskazaniach co do dalszego rozpatrywania sprawy do dowodu, który nie znajdował się w aktach sprawy i który dotychczas nie był poddany ocenie przez organ I instancji, co może mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sporu w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu skargi dodatkowo podniesiono, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z operatu został zgłoszony na etapie postępowania przed sądem administracyjnym, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., a więc organ I instancji nie miał możliwości dokonania oceny tego dowodu. W sytuacji, w której sprawa Spółki zostanie przekazana do ponownego rozpatrzenia z takim wskazaniem organu odwoławczego w zakresie dowodu, w ocenie skarżącej Spółki może dojść do odrzucenia wskazanego dowodu przez organ I instancji, jeszcze zanim organ podda ten dowód ocenie. Treść stanowiska SKO wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w zakresie operatu przesądzi defacto o kierunku prowadzenia postępowania (operat nie może stanowić dowodu w sprawie) i treści rozstrzygnięcia (ocena, że Mroźnia nie tworzy całości z innymi instalacjami i urządzeniami). W przedmiotowej sprawie doszło do wykroczenia przez Kolegium poza zakres jego uprawnień poprzez wskazanie organowi I instancji kierunku weryfikacji materiału dowodowego nieanalizowanego dotychczas przez organ I instancji, co jest niedopuszczalne, a tym samym w sposób wyraźny naruszona została zasada dwuinstancyjności. Skoro bowiem organ odwoławczy zapoznał się już z operatem jako strona postępowania sądowo-administracyjnego i wydał kierunkowe wytyczne dotyczące sposobu prowadzenia postępowania przez organ I instancji, nie będzie mógł następnie dokonać prawidłowej kontroli instancyjnej. Należy też zaznaczyć, że postępowanie Kolegium nie tylko naruszyło zasadę dwuinstancyjności, ale także zasadę swobodnej oceny dowodów. W ocenie skarżącej gdyby Kolegium dokonało swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodu w postaci operatu, a więc przy dokonywaniu oceny kierowałoby się zasadami postępowania, w zaskarżonej decyzji wskazałoby, że organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę ma wziąć pod uwagę także przedstawiony przez Spółkę operat (o ile znajdzie się on w aktach sprawy). W świetle powyższego należy uznać, że zakwestionowanie przez Kolegium dowodu w postaci operatu bez dokonania jego dogłębnej oceny, ale przede wszystkim z pominięciem dokonania oceny tego dowodu przez Prezydenta, narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, skutkując dokonaniem oceny w sposób dowolny. Na marginesie, Spółka zaznaczyła także, że nawet jeżeli uznać, że Kolegium miało prawo (z czym Spółka się nie zgadza) dokonać oceny operatu, to sposób w jaki ta ocena została przeprowadzona świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny. Kolegium z góry uznało, że dowód ten jest nieprzydatny w sprawie tylko dlatego, że celem operatu jest wycena nieruchomości i nie został on sporządzony przez biegłego z zakresu nieruchomości. Sądy administracyjne wskazują jednoznacznie, iż niedopuszczalne jest dyskwalifikowanie dowodu jeszcze przed jego przeprowadzeniem (organ podatkowy nie może z góry zakładać, iż przeprowadzenie dowodu z operatu nie wniesie nic nowego do sprawy i nie pozwoli na dokonanie ustaleń istotnych dla sprawy, a więc z góry przesądzać ocenę treści dowodu, który nie został jeszcze przeprowadzony, gdyż prawidłowa ocena dowodu dopuszczalna jest po jego przeprowadzeniu). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc jednocześnie o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. Skarżąca nie ustosunkowała się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym w ustawowym terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 119 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd doszedł, bowiem do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. którą organ ten uchylił w całości decyzję Prezydenta z "[...]" i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Podkreślić więc należy, że wydana decyzja jest zatem decyzją kasacyjną. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Podkreślić trzeba, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p. i wcześniej zacytowanym § 2 tego artykułu. W orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat nie budzi wątpliwości, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948, czy z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 846/09, LEX nr 594682). Wskazać również należy na szczególną rolę sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym, która sprowadza się jedynie do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 O.p., a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 2279/13, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 2219/15, publ. CBOSA). Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 O. p., w związku z art. 229 O.p., przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia, określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. W judykaturze przyjmuje się, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997 r., sygn. akt III ZP 5/96, OSNP 1997, nr 15, poz. 262; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1828/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/07; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 96/08). W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 233 § 2 O.p. stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1913/12; wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 496/09 oraz z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 348/08). Orzecznictwo wskazuje również, że kompetencja kasacyjna organu odwoławczego ma ograniczony i wyjątkowy charakter (por. wyroki NSA: z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01; oraz z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 2310/10; wyroki WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, oraz z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 851/09). Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. (zob. wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob. wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17). Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Olsztynie w pełni podziela powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ I instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ I instancji. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, LEX nr 595687; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1998/10, LEX nr 1121188). Przenosząc przedstawioną argumentację na realia niniejszej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. i uchylił decyzję organu I instancji przekazując mu ją jednocześnie do ponownego rozpatrzenia. W szczególności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż zebrany dotychczas materiał dowodowy, w tym opinia biegłego z dnia 31 maja 2019 r., jest niedostateczny i nie pozwala udzielić odpowiedzi na zasadnicze pytanie, czy obiekt budowlany "Mroźnia" jest budynkiem, czy wolno stojącą instalacją przemysłową czyli budowlą. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że w sprawie nie wiadomo, w jaki sposób organ opodatkował stację redukcyjnopomiarową, znajdującą się na nieruchomości podatnika. Jako budynek, czy jako budowlę. W uzasadnieniu decyzji nie ma wyjaśnienia tej kwestii. Ponadto rozpatrując sprawę ponownie organ winien odnieść się do stanowiska Spółki, że obiekt stacji redukcyjno-pomiarowej gazu jest utrzymywany przez Spółkę B oraz połączony jest z tym przedsiębiorstwem poprzez umieszczony rurociąg, a zatem wchodzi w skład przedsiębiorstwa tego podmiotu. Jako, że punkt redukcyjno-pomiarowy jest częścią składową budowli sieciowej, to powinien podlegać tym samym prawom, jakim podlega cała sieć. Organ winien rozważyć, czy niniejsza stacja nie powinna być opodatkowana jako element sieci ( o ile stanowi element sieci), a podatnikiem winna być spółka B, która wykazuje ją do opodatkowania (tą okoliczność organ powinien potwierdzić). W ocenie Sądu organ odwoławczy zawarł prawidłowe wskazania co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego jak i zakresu takiego postępowania. Skoro organ I instancji nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, to słusznie uznano w zaskarżonej decyzji, że zakres postępowania, które w ocenie organu odwoławczego należy przeprowadzić w niniejszej sprawie, przekracza ramy dodatkowego postępowania, które można by zarządzić w ramach postępowania odwoławczego. Zasada dwuinstancyjności nie może bowiem prowadzić do tego, że organ odwoławczy przejmuje na siebie prowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości, niejako w zastępstwie organu pierwszej instancji. Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym jej rozpatrzeniu, a więc wywiązał się z obowiązku wskazanego w art. 233 § 2 O.p. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę nie podziela wskazanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przez organ odwoławczy: - art. 127 w zw. z art, 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny i powoływanie się w zaskarżonej decyzji na dowód, w postaci operatu szacunkowego z dnia 26 lutego 2020 roku, który nie miał oparcia w ujawnionych przed I instancją dowodach, czym organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i co może mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sporu w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie; - art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez wykroczenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji poza to co dopuszczalne i odniesienie się we wskazaniach co do dalszego rozpatrywania sprawy do dowodu, który nie znajdował się w aktach sprawy i który dotychczas nie był poddany ocenie przez organ I instancji, co może mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie sporu w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie. Wskazać bowiem należy, co już zostało opisane we wcześniejszej części uzasadnienia, że decyzja kasacyjna nie rozstrzyga w żaden sposób sprawy merytorycznie. Decyzja kasacyjna organu odwoławczego wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 3422/18). Z powyższego wynika, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu I instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 3252/14). W orzecznictwie sądowym, z którym utożsamia się Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podkreśla się, że zalecenia dotyczące okoliczności, jakie trzeba wziąć pod uwagę przy ponownym badaniu sprawy, wiążą organ I instancji tylko co do obowiązku wyjaśnienia tych okoliczności (zob. wyrok WSA w Opolu z 19 listopada 2020 r., sygn. akt II SA/Op 278/20). Natomiast sposób przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do istnienia tych okoliczności i ocena zgromadzonych w tym celu dowodów należy do wyłącznej kompetencji organu pierwszej instancji (zob. wyrok WSA w Lublinie z 17 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 204/08). O treści merytorycznego rozstrzygnięcia powinien decydować organ pierwszej instancji, przed którym postępowanie toczy się "od początku" w zakresie ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy (tak: WSA w Warszawie w wyroku z 19 października 2007 r., sygn. akt VII SA/Wa 867/07). Zdaniem Sądu, wyrażone w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru wobec organu I instancji również z uwagi na brak w przepisach O.p. zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3/15). O ile bowiem wskazania co do dalszego postępowania, wynikające z unormowania art. 153 p.p.s.a., mają charakter wiążący, o tyle stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nawet mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, nie ma mocy wiążącej. W tym względzie lakoniczne wypowiedzi organu odwoławczego zawarte w przedostatnim akapicie uzasadnienia na s. 6 zaskarżonej decyzji należy uznać za niefortunne (k. 193 akt administracyjnych). Z uwagi na fakt, iż sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpoznania strona postępowania ma prawo składać wnioski dowodowe i przedstawiać dowody, które będą przedmiotem oceny procesowej organów orzekających w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.