II GSK 1052/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 1142/19 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 775 (siedemset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 3 marca 2020 r. uwzględnił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] września 2018 r., w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonywanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, uchylając tą decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2018 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w wyniku dokonanej w dniu 5 czerwca 2017 r. kontroli drogowej należącego do skarżącej środka transportu o numerze rejestracyjnym [...] i dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony stwierdzono, że dokonane przez nią, jako przewoźnika i zarazem podmiot wysyłający, zgłoszenie o numerze referencyjnym SENT [...], dotyczące dostawy 12.000 litrów oleju napędowego (CN 2710) na rzecz E. K. D. Sp. z o.o. w P., nie obejmowało wskazania numeru wymaganego zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948, dalej: u.t.d.), zatem nie spełniało wymogu określonego w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r., poz. 708, dalej: ustawa o SENT), w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli. Powyższe stało się podstawą decyzji Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2018 r., którą nałożono na skarżącą kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł. Objętą skargą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ stwierdził, że skarżąca przed rozpoczęciem przewozu towaru nie dopełniła ustawowego obowiązku uzupełnienia zgłoszenia poprzez wpisanie numeru posiadanej licencji na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy, wobec czego prawidłowo została na nią nałożona kara pieniężna. Organ nie znalazł przesłanek do zastosowania art. 22 ust. 3 ustawy o SENT warunkujących odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Stwierdził również, że nie doszło do spełnienia hipotezy art. 24 ust. 1a i art. 30 ust. 4 zd. 1 ustawy SENT, które w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039). W ocenie organu niewypełnienie ustawowego obowiązku nie stanowiło oczywistego błędu, o którym mowa w 24 ust. 1a ustawy SENT, natomiast art. 30 ust. 4 zd. 1 ustawy SENT nie stosuje się do przewoźników i nie dotyczy on sytuacji, gdy do stwierdzenia naruszenia doszło podczas kontroli drogowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia z 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1265/18, w wyniku rozpoznania skargi A. B., uchylił obie wymienione decyzje. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 18 września 2019 r., sygn. akt II GSK 639/19, wobec stwierdzonego braku formalnego skargi, który doprowadził do nieważności postępowania, uchylił wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji powtórnie uznał skargę A. B. za częściowo zasadną. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane została z naruszeniem art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niespornym dla Sądu było, że skarżąca, będąca przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – oleju napędowego (CN 2710) w ilości 12.000 litrów, przewożonego samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony - przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] o dane wymienione w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT - nie wpisała numeru licencji. Brak ten uzupełniła w trakcie kontroli drogowej, która miała miejsce w dniu [...] czerwca 2017 r., kiedy to kierowca okazał wypis nr [...] z licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy i uzupełnił zgłoszenie, podając numer licencji. W takim stanie faktycznym sprawy Sąd I instancji uznał za słuszne stanowisko organu, iż skarżąca naruszyła obowiązek uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane. Za przedwczesne Sąd uznał natomiast stanowisko o braku podstaw do odstąpienia od nałożenia na skarżącą kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Stwierdził, że wprawdzie organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że przy wykładni interesu publicznego należy respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, lecz na tym poprzestał nie stosując ich w sprawie. Sąd wskazał na argumentację skarżącej, która podnosiła, iż numer posiadanej licencji nie został wpisany w formularzu z powodu jego nieprecyzyjnej konstrukcji - niejednoznacznego oznaczenia pola przeznaczonego do uzupełnienia danych o nr licencji – która pozwalała na zamknięcie formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, pomimo że skarżąca nie uzupełniła obowiązkowego w jej przypadku pola. Skarżąca podkreśliła, że aktualnie, przy polu przeznaczonym do uzupełniania danych o zezwolenie drogowe/zaświadczenie/licencje, znajduje się informacja: "To pole może pozostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja NIE jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym.", która została zamieszczona przy użyciu czerwonego tekstu i wielkich liter, co świadczy o jej istotności. Organy nie zaprzeczyły, że opisana przez skarżącą sytuacja mogła mieć miejsce i że program został uzupełniony poprzez umieszczenie uwagi o podanej wyżej treści. Argumentował, że niewpisanie przez przewoźnika w zgłoszeniu numeru zezwolenia, zaświadczenia czy licencji nie powinno wpływać na możliwość zamknięcia zgłoszenia, gdyż jak wynika z zapisów ustawy o SENT nie zawsze takie dokumenty będą wymagane. W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej zasługiwała na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny. Sąd podkreślił, że nieuzupełnienie przez skarżącą zgłoszenia o nr licencji nie było spowodowane brakiem uprawnień do przewozu towarów. Skarżąca dysponowała stosowną licencją, która co istotne, została okazana przez kierowcę podczas kontroli drogowej, a zgłoszenie uzupełnione. Skoro system informatyczny przyjął zgłoszenie transportu oleju napędowego w ilości 12.000 litrów, skarżąca mogła przypuszczać, że zgłoszenie jest prawidłowe. To, że pole przeznaczone na podanie nr licencji/ zezwolenia/zaświadczenia nie musi być obowiązkowe z uwagi na regulacje ustawy z dnia 6 września 2001 r. transporcie drogowym, do której odsyła ustawa o SENT (w art. 5 ust. 1), nie ma związku z obowiązkiem przygotowania formularza w sposób, zapobiegający popełnieniu przez korzystającego z systemu błędu, który w skutkach jest dolegliwy, gdyż podlega karze pieniężnej określonej sztywno, bez możliwości jej miarkowania. Sąd nie podzielił również stanowiska organów, że nie zachodził w sprawie ważny interes podatnika. Zdaniem Sądu, nakładanie znacznych kar pieniężnych na podstawie przepisów ustawy o SENT w związku z uchybieniem formalnym podmiotu, który działał w usprawiedliwionym przekonaniu, że prawidłowo wypełnia swe obowiązki w zakresie SENT naruszało zasadę proporcjonalności. W podstawie prawnej wyroku Sąd I instancji podał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: p.p.s.a.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz: - orzeczenie co do istoty sprawy - poprzez rozpatrzenie skargi A. B. i oddalenie skargi (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądu Administracyjnemu w Gliwicach (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.) oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 2 i ust 3 ustawy o SENT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organy dokonały błędnej wykładni art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i nie odstąpiły od wymiaru kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, a także interes przewoźnika, w sytuacji gdy: - uchylona decyzja zawiera odniesienie zebranego materiału dowodowego do przesłanki interesu publicznego w zakresie możliwości odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej; - organ nie wyszedł z założenia, że w niniejszej sprawie co do zasady wykluczone jest odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej z powodu braku interesu publicznego oraz wskazał sytuacje, w której odpuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej; - karę za brak uzupełnienia zgłoszenia nakłada się zarówno za całkowity brak uzupełnienia zgłoszenia, jak też za brak uzupełnienia jednego z elementów, jak choćby brak wpisania numeru licencji na wykonywanie transportu drogowego; - konieczności nałożenia kary nie niweluje w żaden sposób to, iż przewoźnik faktycznie posiada licencję i kierowca okaże ją w trakcie kontroli, gdyż kara ta nakładana jest nie za brak posiadania licencji w ogóle (co sankcjonuje ustawa o transporcie drogowym), ale za niewpisanie numeru licencji do zgłoszenia SENT, czyli za niewypełnienie obowiązków przewoźnika, które mają charakter formalny; - organ nakładający karę nie ma podstaw do badania przyczyn, dla których przewoźnik nie wpisał wymaganych danych do zgłoszenia; przedmiotowa kara bowiem nie jest uzależniona od wystąpienia przesłanki winy; - system monitorowania drogowego /SENT/ mógł przyjąć zgłoszenie bez wpisanego numeru licencji ponieważ w pewnych okolicznościach, warunkowanych przepisami ustawy o transporcie drogowym, możliwym jest przewóz towarów podlegających obowiązkowej rejestracji przewozu w systemie SENT bez licencji wynikającej z ustawy o transporcie drogowym (przewóz pojazdami samochodowymi lub zespołami pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie wymaga uzyskania licencji); - formularz zgłoszenia w systemie SENT był przygotowany w sposób prawidłowy; - uzupełnienie zgłoszenia w systemie SENT danych dotyczących numeru licencji nastąpiło w trakcie trwania kontroli, po ujawnieniu przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej ww. naruszenia; - z przepisów ustawy o systemie SENT nie wynika, aby nakładanie kar pieniężnych za naruszenie stwierdzone w trakcie kontroli przewozu towarów, wykonywanej w oparciu o przepisy art. 13 ustawy o SENT, uzależnione było od powstania uszczupleń podatkowych wskutek naruszenia przepisów ustawy; - z przepisów ustawy o systemie SENT nie wynika, aby kwestia zapłaty należnych podatków od przewożonych towarów determinowała uznanie ważnego interesu publicznego jako potencjalnej możliwości odstąpienia od wymierzenia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy SENT; - przepisy ustawy SENT nie wskazują, aby [cyt.] "nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT (tj. nie korzystając z możliwości odstąpienia od ich wymierzenia) tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter na tyle istotny, że może skutkować uszczupleniem dochodów podatkowych budżetu Państwa"; - nakładanie kar pieniężnych w oparciu o przepisy ustawy o SENT za uchybienia formalne przewoźnika nie narusza zasady proporcjonalności. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. w sytuacji, gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku wskazał naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, o.p: a) poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z naruszeniem przez przewoźnika przepisów ustawy o SENT, nie było dotknięte żadną z wad wyżej wymienionych; b) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że organ nie wykazał, iż brak było podstaw do dostąpienia od wymiaru kary pieniężnej na podstawi art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, z uwagi na interes publiczny, tj. błędne ustalenie, że organ nie dokonał odniesienia do zebranego materiału dowodowego, nie wskazał przykładowo sytuacji w której odstąpienie od nałożenia kary byłoby możliwe oraz z założenia wykluczył możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z powodu braku interesu publicznego, tj. gdy: - organ dokonał wykładni przepisu art. 22 ust. 3 ustawy o SENT i nie znalazł żadnych przesłanek zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wynikającej z ustawy o SENT, tj. zarówno z uwagi na wystąpienie ważnego interesu przewoźnika, jak i interesu publicznego, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy; - organ nie wykluczył "a priori" możliwości zaistnienia przesłanki interesu publicznego, odnosząc zgromadzonych materiał dowodowy do przesłanki interesu publicznego oraz wskazał, w jakiej sytuacji możliwe byłoby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej; - okoliczność, że przewoźnik posiada licencję na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy nie powoduje, że nie ma on obowiązku uzupełnienia formularza elektronicznego SENT o numer licencji zgodnie z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o SENT (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli), tj. numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r.; - przewoźnik uzupełnił w systemie SENT dane dotyczące numeru licencji dopiero w trakcie trwania kontroli, po ujawnieniu tego naruszenia przez Funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej; - system monitorowania drogowego /SENT/ mógł przyjąć zgłoszenie bez wpisanego numeru licencji, ponieważ w pewnych okolicznościach, warunkowanych przepisami ustawy o transporcie drogowym możliwym jest przewóz towarów podlegających obowiązkowi rejestracji przewozu w systemie SENT bez licencji wynikającej z ustawy o transporcie drogowym (przewóz pojazdami samochodowymi lub zespołami pojazdów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie wymaga uzyskania licencji); - organ z urzędu przeanalizował kwestię możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na wystąpienie interesu publicznego i takiej przesłanki nie dopatrzył się w prowadzonej ówcześnie sprawie. A. B., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem zasadnie podniesiono w niej, iż w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do uwzględnienia skargi i wyeliminowania z obrotu prawnego obu decyzji organów administracji, w których stwierdzono niedopełnienie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu zgodnie z wymogami określonym w ustawie o SENT. Przyczyną dla, której Sąd I instancji uchyli zarówno decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2018 r. (nr [...]), było stwierdzenie naruszenia przez organy regulacji zawartej w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT w związku z art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię pierwszego z powołanych przepisów oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów i przez zastosowanie regulacji nie w jej całokształcie, lecz wyłącznie w zakresie profiskalnym, pomijając regulacje korzystne dla strony. Sąd nie podzielił również stanowiska organu odnośnie stwierdzenia przez organy, iż w sprawie nie zachodził ważny interes podatnika – strony skarżącej. Osią tego stwierdzenia była okoliczność sposobu funkcjonowania ówcześnie działającego formularza zgłoszeniowego (w chwili jego wypełniania przez stronę) w rejestrze zgłoszeń systemu monitorowania drogowego przewozu towarów i obrotu paliwami opałowymi. Naczelny Sąd Administracyjny oceny rozstrzygnięć organów administracji skarbowej, jakiej dokonał Sąd I instancji w analizowanej sprawie, nie podziela. Stwierdzić należy, iż w analogicznych pod względem stanu faktycznego i prawnego sprawach Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w wielu wyrokach – np. z dnia 4 czerwca 2019 r. (sygn. akt II GSK 359/19), z dnia 23 maja 2019 r. (sygn. akt II GSK 183/19), z dnia 21 listopada 2019 r. (sygn. akt II GSK 1112/19), z dnia 1 lipca 2020 r. (sygn. akt II GSK 362/20). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zawarte we wskazanych orzeczeniach stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i stwierdza, że: Jak zasadnie uznał Sąd I instancji obowiązki poszczególnych podmiotów związanych z przewozem towarów określa art. 5 ustawy o SENT. Z treści ust. 4 tego artykułu ustawy (zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w niniejszej sprawie) wynika, iż przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o szereg elementów wymienionych w tym przepisie, takich jak dane przewoźnika, jego NIP, numer rejestracyjny pojazdu, a także (pkt 6) numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym, o ile są wymagane. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ustawy o SENT, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia, zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym oraz posiadania numeru referencyjnego. Zgodnie z treścią art. 22 ust. 2 ustawy o SENT, w sytuacji gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa jest w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nadkłada się w drodze decyzji administracyjnej karę pieniężną w wysokości 5. 000 zł (art. 26 ust. 1 ustawy SENT). Stosownie do ust. 5 art. 26 ustawy SENT, w zakresie nieuregulowanym w ustawie SENT do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. W analizowanej sprawie nie jest sporne, iż skarżąca, będąca przewoźnikiem towaru podlegającego obowiązkowej rejestracji w systemie SENT – oleju napędowego (CN 2710) w ilości 12.000 litrów, przewożonego samochodem ciężarowym o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony – przed rozpoczęciem przewozu towaru nie uzupełniła zgłoszenia o dane wymienione w treści art. 5 ust. 4 pkt 6, tj. nie wpisała numeru licencji. Brak ten uzupełniono dopiero w trakcie kontroli drogowej, która miała miejsce w dniu [...] czerwca 2017 r. Wówczas to kierowca okazał wypis nr [...] z licencji nr [...] na wykonywanie krajowego transportu drogowego rzeczy i uzupełnił zgłoszenie, podając numer licencji. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji: "W konsekwencji ocena stanu faktycznego sprawy przez organy o naruszeniu przez skarżącą obowiązku uzupełniania zgłoszenia o obowiązkowe dane – numer licencji, przed rozpoczęciem przewozu oleju napędowego, który to brak został objęty sankcją w postaci kary w kwocie 5.000 zł (art. 22 ust. 2 ustawy o SENT) jest prawidłowa. Należy przyznać rację organowi, że kara ta została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania." (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA). W ocenie Sądu I instancji w rozstrzyganej sprawie ma znaczenie, że ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary. Stosownie bowiem do treści art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa jest w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zdaniem WSA organy zajmując stanowisko o braku w niniejszej sprawie podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej na skarżącą z uwagi na interes publiczny, jest co najmniej przedwczesne, "jeśli uwzględni się treść art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 122 o.p., w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe odejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym." Wprawdzie Sąd I instancji przyznał, iż organ odwoławczy wykazał, że przy wykładni interesu publicznego należy respektować wartości wspólne dla całego społeczeństwa, takie jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, ale nie zastosował ich w sprawie, tymczasem skarżąca konsekwentnie podnosiła, że numer posiadanej licencji nie został wpisany w formularzu z powodu jego nieprecyzyjnej konstrukcji – niejednoznacznego oznaczenia pola przeznaczonego do uzupełnienia danych o numer licencji – która pozwalała na zamknięcie formularza z informacją o kompletności statusu zgłoszenia, pomimo że skarżąca nie uzupełniła obowiązkowego w jej przypadku pola. Te wyjaśnienia strony skarżącej, zostały przez Sąd I instancji zaakceptowane, i stały się podstawą wyroku uchylającego oba rozstrzygnięcia organów skarbowych. Takiej oceny dokonanej przez Sąd I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Jak wynika z wywodu zawartego w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, "(...) od początku działania systemu pole posiada ikonkę pomocy, która zawiera informacje: "Numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane" (s.6-7 uzasadnienia decyzji). Jak wskazał organ w dalszej części na stronie PUESC ustawodawca ustanowił dla użytkowników funkcjonalność umożliwiającą – w sytuacji pojawienia się wątpliwości związanych z systemem SENT – złożenia zapytania m.in. o sposób prawidłowego wypełnienia zgłoszenia. Mając na uwadze powyższe okoliczności, przede wszystkim zaś treść art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy o SENT, który w sposób klarowny i nie budzący wątpliwości nakłada obowiązek zamieszczenia w zgłoszeniu numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, pod warunkiem że zezwolenie, zaświadczenie lub licencja są wymagane w świetle przepisów ustawy o transporcie drogowym, niezamieszczenie tej informacji przez skarżącą uznać należało za zaniedbanie obowiązku wynikającego z ustawy o SENT. Oceny tej nie zmienia, powołana przez stronę i wyeksponowana przez Sąd I instancji, okoliczność sposobu oznaczenia pól formularza zgłoszeniowego wymagających obligatoryjnego wypełnienia oraz spornego pola dotyczącego informacji o posiadanej przez podmiot zgłaszający licencji, zezwoleniu lub zaświadczeniu. Fakt braku istnienia, w czasie wypełniania przez stronę skarżącą zgłoszenia SENT, w spornym polu oznaczenia (*), wskazującego na konieczność jego wypełnienia, nie zwalniał strony, jako podmiotu profesjonalnie trudniącego się przewozem drogowy, od dołożenia niezbędnej staranności w procesie uzyskania niewadliwego, nie zawierającego istotnych braków, zgłoszenia. Skarżąca, co wynika z przywołanych wywodów organu dotyczących platformy PUESC, miała bowiem możliwość, w przypadku wątpliwości dotyczących konieczności wypełnienia pola formularza zgłoszeniowego oznaczonego jako "Numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane", uzyskania niezbędnych informacji odnośnie konieczności lub braku konieczności wypełnienia tego pola. Ponadto znajomość art. 5 ustawy o SENT, w tym omówionej regulacji pomieszczonej w jego ust. 4 pkt 6 oraz sama nazwa przywołanego pola wskazują na konieczność jego wypełnienia poprzez podanie numeru licencji, zezwolenia lub zaświadczenia w przypadku gdy tego typu dokument urzędowy jest wymagany w związku z wykonywanym przewozem. Nie miała również przypisywanego przez stronę skarżącą znaczenia późniejsza zamiana w treści spornego pola na: "To pole może pozostać niewypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja nie są wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym". Fakt dokonania takiej modyfikacji formularza miał na celu uproszczenie jego treści i przyspieszenia procesu jego wypełniania, co nie zwalnia podmiotu wypełniającego go od zachowania szczególnej uwagi w procesie wypełniania formularza zgłoszeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tej kwestii, pogląd organu, że omawiane pole formularza – jego wypełnienie lub pozostawienie niewypełnionym, w swojej istocie pozostawione zostało, także po zmianie treści pola, ocenie przewoźnika w zależności od sytuacji, czy usługa transportowa będzie realizowana w sposób, gdzie na podstawie przepisów ustawy o transporcie drogowym wymagane będzie posiadanie przez przewoźnika stosownych dokumentów, czy też nie. Innymi słowy, subiektywne odczucia w kwestii sposobu wypełniania pól formularza i informacji w nich zawartych, wskazujących na rodzaj informacji, jakie należy lub można w nich zawrzeć, nie zwalnia podmiotu profesjonalnego dokonującego zgłoszenie od zastosowania się do przepisów i wymogów stawianych obowiązującymi regulacjami prawnymi w tym wynikającymi z przepisów ustawy o transporcie drogowym, w związku z czym konieczne jest przy dokonywaniu zgłoszenia zastosowanie rozsądnych i szczególnie dbałych procedur, umożlwiających dokonanie zgłoszenia zgodnie z wymogami stawianymi przepisami prawa – ustawy o SENT - w przedmiotowej sprawie. W świetle powyższego nie można się zgodzić ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż: "argumentacja skarżącej zasługiwała na uwzględnienie w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary z uwagi na interes publiczny – dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa, zasady etyki, sprawności działania aparatu państwowego." Nie znajduje uzasadnienia także pogląd Sądu I instancji, że usprawiedliwieniem dla nieuzupełnienia przez skarżącą zgłoszenia o numer licencji był fakt posiadania tejże licencji i okazania jej podczas kontroli drogowej oraz to, że w ocenie skarżącej "skoro system informatyczny przyjął zgłoszenie (...), skarżąca mogła przypuszczać, ze zgłoszenie jest prawidłowe." Nie ma racji Sąd I instancji twierdząc, iż organ powinien uwzględnić także to, że ustawa o SENT weszła w życie w dniu 18 kwietnia 2017 r., a przepisy dotyczące nakładania kar z dniem 1 maja 2017 r., podczas gdy kontrola w analizowanej sprawie miała miejsce w dniu 5 czerwca 2017 r. Zatem, zdaniem WSA, rozwiązania te stanowiły dla adresatów tego aktu prawnego oczywistą nowość, co skutkowało brakiem pewnego doświadczenia w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także oceny Sądu I instancji, iż w analizowanej sprawie zachodzi ważny interes podatnika. WSA uznał bowiem, iż "Niewątpliwie interes adresatów norm prawnych wymaga, aby reakcja Państwa na popełnione przez nich uchybienia była adekwatna do owego uchybienia, innymi słowy aby była do niego proporcjonalna. Nie mniej jednak stanowisko organu II i I instancji narusza także i ten wymóg" (s. 14 uzasadnienia wyroku WSA). W konsekwencji brak jest podstaw do stwierdzenia aby w sprawie doszło do naruszenia przez organ normy prawnej określonej w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oraz zasad stawianych organom administracji publicznej w przepisach art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie można zarzucić organom, aby działały w sposób naruszający zasadę z art. 121 § Ordynacji podatkowej, a więc aby prowadziły postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Przepis art. 22 ust. 3 ustawy o SENT stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 22 ust. 3 ustawy o SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt. II GSK 360/19). Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy, wskazać należy, że strona skarżąca wystąpiła do organu I instancji o zastosowanie powołanej regulacji art. 22 ust. 3 ustawy o SENT. Organ podjął niezbędne czynności w celu zbadania i oceny, czy istniały w sprawie przesłanki do jego zastosowania. Organ I instancji wezwał stronę do wskazania czy występują okoliczności potwierdzające jej ważny interes jako przewoźnika i uzasadniające odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Strona nie wykazała takich przesłanek, ani nie przedłożyła w tym zakresie żadnych dokumentów. W piśmie z dnia 14 lutego 2018 r. poinformowała, że "wniosek o odstąpienie od kary pieniężnej nie jest związany z pomocą publiczna ani pomocą de minimis." Dlatego słusznie organ uznał, iż: "Strona nie wykazała zatem istnienia swojego ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej." (s. 9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu II instancji). W konsekwencji słusznie - w odniesieniu do przesłanki ważnego interesu przewoźnika - organ, stwierdzając brak podstaw do jej zastosowania, podniósł, że nie miał możliwość oceny sytuacji finansowej przedsiębiorstwa skarżącej, albowiem strona nie nadesłała (mimo precyzyjnego wezwania) jakichkolwiek dokumentów dotyczących jej kondycji majątkowej i finansowej. Ocenę tą uznać należy za prawidłową, albowiem strona nie udzielając informacji na temat swojej aktualnej sytuacji finansowej, uniemożliwiła organowi zbadanie zaistnienia wymienionej przesłanki, warunkującej zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy SENT. Nadto ma rację organ skarżący kasacyjnie, że nie można dopatrywać się, jak czyni to Sąd I instancji w zaskarżonym tu wyroku, zaistnienia przesłanki "ważnego interesu przewoźnika" w okoliczności wysokiej wymierzonej kary w stosunku do wagi przewinienia, co zdaniem WSA narusza zasadę proporcjonalności. Ustawa o SENT "przewiduje bowiem kary pieniężne w różnej wysokości za poszczególne uchybienia. W dacie kontroli – w świetle przepisów ustawy o SENT – całkowity brak dokonania zgłoszenia przez przewoźnika jest sankcjonowany karą najwyższą w minimalnej wysokości 20.000 zł. Z kolei wskazanie błędnych danych w zgłoszeniu karą niższą – 10.000 zł, a nieuzupełnienie zgłoszenia o konkretne dane sankcjonowane było kara 5.000 zł (obecnie 10.000 zł). (...). Zatem nie zachodzi sytuacja, iż ustawa przewiduje jednakową wysokość kar. Zdaniem organu odwoławczego zasada proporcjonalności została przez ustawodawcę zachowana. Natomiast dotkliwa kara za nieuzupełnienie zgłoszenia o wymagane dane czy podawanie w zgłoszeniu danych błędnych, bądź brak ich aktualizacji, miała na celu zobligowanie uczestników transportu, o których mowa w ustawie, do rygorystycznego i skrupulatnego przestrzegania regulacji. W uzasadnieniu projektu ustawy o monitorowaniu drogowego przewozu towarów, podkreślono, ze nieuchronność, katalog i wysokość kar mają przede wszystkim oddziaływać prewencyjnie na podmioty, dokonujące przewozu towarów. W ustawie sankcjami w postaci kar pieniężnych zostali objęci wszyscy uczestnicy dokonywanego przewozu, a wysokość kar została uzależniona od ich roli i obowiązków na nich nałożonych. Wskazano, iż system kar z uwagi na sposób ich wymierzania, jest czytelny, łatwy do stosowania i przejrzysty. (...). Kara jest wysoka, tak by niedopełnienie obowiązku rejestracji, uzupełniania i aktualizacji wpisów było dla podmiotów <>. Nakładanie wysokich kar albo grzywien winno mieć działanie odstraszające i prewencyjne." ( s. 17 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Reasumując, Sąd I instancji dokonał wadliwej oceny rozstrzygnięć organów w zakresie zastosowania regulacji z art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, umożliwiającej odstąpienie od nałożenia kary, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy SENT, gdyż brak było podstaw do przypisania organom działania o charakterze profiskalnym w ustalonym i niespornym stanie faktycznym sprawy. Organy, o czym mowa powyżej, działały w granicach i z poszanowaniem przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, nie naruszając przy tym wymienionych zasad określonych przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności nie można było przypisać organom działania contra legem, w sytuacji gdy stwierdzone naruszenie strony dotyczące danych zgłoszenia SENT, wynikało z uchybienia i niedołożenia należytej staranności przez stronę skarżącą, będącą profesjonalnym przewoźnikiem. Z tych też przyczyn brak było podstaw do eliminowania z obrotu prawnego zarówno decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] września 2018 r., jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] kwietnia 2018 r., przez WSA w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) p.p.s.a. Mając zaś na uwadze treść zarzutów wywiedzionej w sprawie skargi, które koncentrowały się na błędnym, w ocenie strony, zastosowaniu art. 22 ust. 2 i błędnym niezastosowaniu art. 22 ust. 3 ustawy o SENT oraz bezsporny i nie podważony przez stronę stan faktyczny sprawy, gdzie organ prawidłowo stwierdził wadliwość zgłoszenia SENT nr [...] w związku z czym nałożono na stronę karę na podstawie 22 ust. 2 ustawy SENT, również skargę strony należało uznać za niezasadną w całości i jako taką w całości oddalić. Mając powyższe na uwadze, uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.