I FSK 2064/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. M. s.j. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 507/21 w sprawie ze skargi E. S. M. s.j. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. M. s.j. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 27 maja 2021 r., I SA/Gl 507/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", oddalił skargę E. S. M. spółki jawnej w G. (dalej: "skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA") W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się ponadto rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji wydały zaskarżone postanowienia z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", albowiem zaskarżone postanowienia wydano z pominięciem zasady zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, gdyż przy ustalaniu majątku podatnika pominięto posiadane przez niego udziały w L. sp. z o.o., o wartości nominalnej 95.000 zł, których to wartość wraz z przedłożonym przez podatnika wykazem środków trwałych odpowiada wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, a nadto stanowi mienie, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, a nadto niezauważenie, że organy obu instancji nie uprawdopodobniły w sposób logiczny, że zobowiązanie nie zostanie przez podatnika wykonane; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że sposób sformułowania sentencji spornego postanowienia jest niejasny i nieprecyzyjny, co uniemożliwia jego wykonanie. Spółka w skardze kasacyjnej podniosła ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 239a i art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, albowiem w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 239 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. uprawniające organ do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż podatnik posiada majątek odpowiadający swoją wartością wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić zastaw skarbowy, a nadto organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie nie zostanie przez podatnika wykonane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). W tym miejscu wskazać należy, że wyrokami z 17 grudnia 2010 r., I FSK 1196/20 oraz I FSK 1197/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Spółki od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 maja 2020 r., I SA/Gl 174/20 i I SA/Gl 175/20, wydanych w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. Rozstrzygnięcia te zapadły na gruncie zbliżonego stanu faktycznego i prawnego. W związku z tym, że zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych w zakresie przesłanek uprawniających do nadania decyzji niedostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności są tożsame, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniach przywołanych wyroków. Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy w pierwszej kolejności ziszczenia się w niniejszej sprawie warunku określonego w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym, jedną z przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest, by strona nie posiadała majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Powyższe ma związek z drugą przesłanką wspomnianego rygoru, tj. niebezpieczeństwem niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji (art. 239b § 2 O.p.), wokół której koncentruje się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego, podniesiony w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji stwierdził w ww. zakresie, odnosząc się do zarzutów skargi, że skarżąca wprawdzie była w posiadaniu udziałów w spółce L. sp. z o.o. w G., lecz z przyczyn nieznanych Sądowi i zapewne również organom, faktu tego nie ujawniła; uczyniła to dopiero w skardze do Sądu. Takie postępowanie Sąd uznał za nieprawidłowe; skarżąca nie może w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji biernie oczekiwać, że organ podatkowy udowodni, że jej majątek jest większy niż to dotychczas ustalono i rygor nie będzie zastosowany, lecz powinna wykazać się inicjatywą dowodową (s. 18-20 uzasadnienia wyroku). Jednocześnie podtrzymano stanowisko organu, że na odstąpienie od rygoru nie pozwalają pozostałe składniki majątku Spółki, jak też jej dochody (s. 21 uzasadnienia wyroku). W skardze kasacyjnej strona podtrzymała argumentację, że organ zaniechał dokonania szczegółowych ustaleń w zakresie omawianej przesłanki związanej ze statusem majątkowym skarżącej. W szczególności informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców KRS L. sp. z o.o., z którą organ nie zapoznał się w toku postępowania, jednoznacznie wskazuje, iż skarżąca posiadała majątek o odpowiedniej wartości, na którym można było ustanowić zastaw skarbowy. Gdyby organ nie zapoznał się z odpisem aktualnym ww. spółki tylko z odpisem pełnym ustaliłby, że spółka rzeczone udziały posiada. Braki postępowania dowodowego w ww. zakresie świadczą o naruszeniu art. 122 oraz art. 187 O.p. Jednocześnie świadczy powyższe też o tym – biorąc pod uwagę dochody z działalności operacyjnej spółki oraz ustalenia dotyczące jej majątku ruchomego - że nie uprawdopodobniono ryzyka niewykonania zobowiązania (s. 6-7 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do powyższych argumentów przypomnieć należy w pierwszym rzędzie trafne spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że Spółka nie ujawniła w toku postępowania faktu posiadania ww. udziałów w L. sp. z o.o., mimo iż została zobowiązana przez organ do złożenia oświadczenia ORD-HZ o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (oświadczenia nie złożono). Organy administracji nie są zaś zobowiązane do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia – mimo wezwania – środków takich nie przedstawia (s. 19 uzasadnienia wyroku). Takie zapatrywanie koresponduje ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle którego jeśli w ocenie podatnika nie zaistniał stan prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej, to powinien wskazać majątek o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy (por. np. wyroki NSA w sprawach: I FSK 1250/14 z 4 grudnia 2015 r. czy II FSK 3073/17 z 22 sierpnia 2019 r., CBOSA). Podstawę takiego poglądu stanowi ugruntowany w kulturze (w tym prawniczej) tzw. postulat racji dostatecznej, którego istotę stanowi roszczenie uzasadnienia dla formułowanych twierdzeń (por. szerzej M, Zieliński, Z. Ziembiński, Uzasadnianie twierdzeń, ocen i norm w prawoznawstwie, PWN 1988, s. 93). Innymi słowy, nie sposób oczekiwać od organu, że będzie bez ograniczeń poszukiwał potwierdzenia korzystnych dla strony okoliczności, przy jej biernej postawie, w tym przypadku w związku z niezasadnym twierdzeniem o posiadaniu majątku niezbędnego do wykonania zobowiązania. Tę ogólną rację działania w komunikacji strony oraz organu, w tym w ramach postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny akcentował wielokrotnie w swym orzecznictwie (por. np. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. w sprawie I FSK 893/17 oraz powołane tamże orzeczenia, CBOSA). Ponadto podzielić należy ocenę wynikającą z zaskarżonego wyroku, że skoro wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych, a także odnosząc wysokość określonych decyzją zaległości podatkowych (52.611,00 zł) do majątku podatnika w prawidłowy sposób wykazano istnienie w niniejszej sprawie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 1 i 2 O.p. Końcowo odnieść się należy do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo że sposób sformułowania sentencji spornego postanowienia jest niejasny i nieprecyzyjny, co uniemożliwia jego wykonanie. Zasadnie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podzielił stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, zgodnie z którym z okoliczności sprawy, sposobu sformułowania sentencji oraz uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności powołanej decyzji w zakresie w jakim ta decyzja mogła podlegać wykonaniu. W tym miejscu przypomnieć należy, że organ podatkowy nadał rygor natychmiastowej wykonalności w pewnej części, tj. odnoszącej się do różnicy pomiędzy zwrotem podatku za wrzesień 2015 r. w wysokości większej od należnej, a rzeczywistą kwotą podatku określoną w decyzji z 31 marca 2020 r. W decyzji podatkowej z 31 marca 2020 r. określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. w kwocie 17.389,00 zł, w tym do: - przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 00,00 zł; - zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni w kwocie 17.389.00 zł. Należy przyznać pełnomocnikowi Spółki rację, że wskazanie zakresu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z pozoru może budzić pewne zastrzeżenia natury językowej. Jednakże zestawiając sentencję postanowienia z jego uzasadnieniem wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zgodnie z prawem nie dopatrzył się w tym zakresie uchybienia wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej przepisom postępowania, gdyż to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.). J. Zubrzycki M. Niezgódka – Medek R. Pęk