I GSK 372/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 730/08 w sprawie ze skargi J. S. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Toruniu z dnia [...] stycznia 2006 r. nr [...]; [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE W dniu 12 listopada 2001 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], J. S. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F.H.U. "S.", dokonał zgłoszenia celnego, wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 121.020 par rękawic dla dorosłych i 8.900 par rękawiczek dziecięcych. Na dołączonej do dokumentu SAD fakturze wyszczególnionych zostało 8.900 par rękawiczek dziecięcych. Jednakowoż kwota należności za jedną parę (0,10 USD), przemnożona przez wskazaną ilość par i otrzymana w ten sposób należność całkowita nie zgadzały się (należność określono na kwotę 8.900 USD, podczas gdy przy podanej ilości towaru powinna ona zostać określona na kwotę 890 USD). Ten sam importer w dniu 15 listopada 2001 r., na podstawie dokumentu SAD nr [...], dokonał zgłoszenia celnego, wnosząc o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru w postaci 32.108 par rękawic roboczych (vide k. 8 akt administracyjnych), choć w dołączonej fakturze wyszczególniono 32.108 tuzinów rękawic (świadczy o tym zamieszczony na tym dokumencie skrót DOZ - z ang. dozens - tuziny) tj. 385.296 par i taka też wartość była przez organy oraz sądy administracyjne brana pod uwagę przy badaniu sprawy na jej poszczególnych etapach. Jak wskazano, ilość rękawic zadeklarowaną w wymienionych zgłoszeniach celnych potwierdzały załączone do nich dokumenty, w tym faktury (nr ... z dnia 16 września 2001 r. i nr ... z dnia 2 listopada 2001 r.). W dniu 12 listopada 2001 r. J. S. wystąpił z wnioskiem o sprostowanie zgłoszenia celnego nr [...], poprzez zmianę ilości towaru z 8.900 par rękawiczek dziecięcych na 89.000 par tych rękawiczek. Z kolei w zakresie zgłoszenia celnego z dnia 15 listopada 2001 r. importer złożył w tym samym dniu wniosek o powrotny wywóz towaru objętego tym zgłoszeniem. W wyniku całkowitej rewizji celnej towaru, przeprowadzonej w dniach 13 i 16 listopada 2001 r., w kontenerze, w którym sprowadzono towar w dniu 12 listopada 2001 r., ujawniono rękawiczki dziane dziecięce oraz rękawiczki dziane dla dorosłych, nieobjęte zgłoszeniem celnym. Rewizja kontenera, w którym sprowadzono rękawice robocze objęte zgłoszeniem z dnia 15 listopada 2001 r., doprowadziła do ujawnienia, poza rękawicami roboczymi w większej ilości niż zadeklarowana, również rękawic dzianych. Towary wymienione w zgłoszeniach celnych z dnia 12 i 15 listopada 2001 r. otrzymały - na wniosek J. S. - przeznaczenie powrotnego wywozu (vide decyzje z dnia ... stycznia 2002 r. nr ... i ... i decyzja z dnia [...] kwietnia 2002 r. nr ...) tj. w ilości 121.020 par rękawic dla dorosłych i 8.900 par rękawiczek dziecięcych oraz 360.000 par rękawic roboczych. Wskazanymi decyzjami z dnia 8 stycznia 2002 r. zgłoszenia celne J. S. uznano również za nieprawidłowe. Decyzje te zyskały walor ostateczności. W toku jednej z kolejnych rewizji celnych towaru, jaki pozostał na polskim obszarze celnym, przeprowadzonej w dniu 29 lipca 2002 r. w obecności J. S. ustalono, że 83.590 par rękawiczek dziecięcych oraz 35.840 par rękawiczek dla dorosłych nie zostało przedstawionych organowi celnemu w celu nadania przeznaczenia celnego. W związku z tym wszczęto postępowania zmierzające do nadania tym towarom prawidłowego przeznaczenia celnego i określenia kwoty długu celnego. Ze względu na fakt, iż nie przedstawiono dokumentów transakcyjnych dotyczących ujawnionego towaru, jego wartość celna została ustalona na podstawie art. 29 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jedn. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) tzw. metodą ostatniej szansy. Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu wykorzystał w tym celu opinię biegłego sądowego, który określił rodzaj, gatunek i cenę hurtową rękawiczek wprowadzonych na polski obszar celny. W ocenie organów opinia zawierała dokładny i wiarygodny opis zastosowanej metody badawczej. Decyzją z dnia [...] lipca 2005 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Toruniu stwierdził, wobec przyjęcia że wskazany towar został nielegalnie wprowadzony na polski obszar celny, powstanie długu celnego w przywozie, który obciążał J. S. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie. W wyniku jego rozpoznania, decyzją z dnia [...] stycznia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Toruniu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z dnia [...] lipca 2005 r. W uzasadnieniu zauważył, odnosząc się do kwestii sprostowania zgłoszenia celnego, iż zgodnie z art. 67 § 2 Kodeksu celnego sprostowanie nie może spowodować objęcia zgłoszeniem celnym innej ilości, rodzaju lub wartości celnej towarów niż pierwotnie zgłoszone. Ponadto w myśl art. 67 § 3 pkt 1 Kodeksu celnego sprostowanie zgłoszenia celnego nie może nastąpić, jeżeli organ celny poinformował zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji celnej towaru. W niniejszej sprawie wniosek importera nie mógł być więc uwzględniony z uwagi na wskazane ograniczenia przedmiotowe i czasowe (wniosek o sprostowanie dotyczył ilości towaru oraz został złożony po poinformowaniu o zamiarze przeprowadzenia rewizji celnej towarów). Organ zauważył również, że towary z obu zgłoszeń celnych zostały sprowadzone na warunkach dostawy CIF (cost, insurance, freight). Odpowiedzialność dostawcy wygasła zatem po dokonaniu załadunku towaru i spełnieniu wymaganych formalności eksportowych, zaś z tą chwilą odpowiedzialnym za sprowadzony towar stał się jego importer. Organ zwrócił również uwagę, iż po przedstawieniu towaru do odprawy importer miał możliwość wystąpienia z wnioskiem o jego zbadanie na podstawie art. 40 Kodeksu celnego. Właściwy organ celny mógłby wówczas powziąć informację o towarze, który nie został ujęty w otrzymanych dokumentach, zaś takie działanie importera wskazywałoby na zachowanie należytej staranności przy zgłoszeniu towaru. Jest to o tyle istotne, jeżeli - jak wskazał Dyrektor Izby Celnej - uwzględni się okoliczność, że importer faksem z dnia 12 listopada 2001 r. został poinformowany przez dostawcę koreańskiego, o nieprawidłowościach w dostawie sprowadzanego towaru. Jak dalej wskazano w decyzji, skoro J. S. był odbiorcą towaru z kontenerów, biorąc pod uwagę obowiązki wynikające z przyjętych warunków dostawy CIF, ponosi on pełną odpowiedzialność za wprowadzenie na polski obszar celny towaru, który nie został przedstawiony organowi celnemu. Ujawnione rękawice nie zostały przedstawione w celu nadania im przeznaczenia celnego zgodnie z przepisami prawa celnego, tym samym, w ocenie organu, prawidłowo uznano je za nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny w myśl przepisu art. 9 § 2 Kodeksu celnego, a J. S. odpowiedzialnego za ich wprowadzenie, za dłużnika w sprawie. Zajmując stanowisko odnośnie do wartości celnej towaru Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w myśl przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną, o której mowa w § 1, w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W myśl art. 24 § 1 Kodeksu celnego, jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25-28. Z kolei art. 29 § 1 stanowi, iż jeżeli wartość celna nie może być ustalona na podstawie przepisów art. 23 i art. 25-28, to ustala się ją na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym. W dalszej kolejności podkreślono, iż skoro dla ujawnionego towaru nie przedstawiono dokumentów transakcyjnych niemożliwe było ustalenie jego wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej. Niemożliwe było również ustalenie wartości celnej w sposób określony w art. 25-28 Kodeksu celnego. Z tych względów wartość celna ujawnionych rękawiczek została ustalona według metody "ostatniej szansy" wynikającej z art. 29 Kodeksu celnego. W tym celu dopuszczona została opinia biegłego, który określił rodzaj, gatunek oraz cenę hurtową rękawiczek wprowadzonych na polski obszar celny. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucił naruszenie: 1. art. 23 § 7, art. 24, art. 29, art. 210 § 2, § 3 pkt 2-3, art. 242 § 3 Kodeksu celnego, 2. art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 3. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 194, art. 200, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, 4. art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r. (sygn. akt I SA/Bd 153/06), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Toruniu z dnia [...] lipca 2005 r. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Celnej w Toruniu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wskazany wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania (wyrok z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I GSK 564/07). W uzasadnieniu orzeczenia NSA podniesiono, iż wykładnia gramatyczna art. 67 § 2 Kodeksu celnego pozwala na jednoznaczne ustalenie jego treści. W ocenie NSA, zgłaszający nie może dokonać sprostowania zgłoszenia celnego w odniesieniu do ilości, rodzaju i wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem. Brak jest podstaw do przyjęcia, że błędne podanie ilości towaru, przy jednoczesnym prawidłowym określeniu jego wartości umożliwia sprostowanie zgłoszenia celnego. Zakaz dotyczący sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie określonym w art. 67 § 2 Kodeksu celnego jest efektem przyjęcia modelu bezdecyzyjnego obejmowania towarów procedurami celnymi, który bazuje na zaufaniu do podmiotów dokonujących obrotu towarowego z zagranicą oraz stawianiu im w związku z tym wysokich wymagań w zakresie prawidłowości i staranności działań podejmowanych na gruncie dokonywanych zgłoszeń celnych. Dopuszczenie możliwości sprostowania tak istotnych elementów zgłoszenia celnego jak ilość, rodzaj, czy wartość celna towaru mogłoby być nadużywane przez zgłaszających dla uniknięcia skutków podania nieprawidłowych danych. Tym samym, sprostowanie zgłoszenia celnego w części dotyczącej ilości towaru nie było dopuszczalne. NSA jako prawidłowe ocenił działania organów celnych, które posłużyły się przy ustalaniu wartości celnej towarów metodą "ostatniej szansy". Ustalenie wartości celnej towarów wobec braku dokumentów transakcyjnych wymagało zdaniem NSA zasięgnięcia opinii biegłego, które stanowiły wystarczającą podstawę do ustalenia wartości celnej towarów. Jako wadliwe oceniono także wywody WSA w Bydgoszczy, polegające na przyjęciu, że importer popełnił oczywistą omyłkę, deklarując w zgłoszeniu celnym 8.900 par rękawiczek, zamiast 89.000 par. Z akt sprawy wynika, że do zgłoszenia celnego z dnia 12 listopada 2001 r. zostały dołączone dokumenty sporządzone przez eksportera, dotyczące 8.900 par rękawiczek dziecięcych. Nadto, wniosek o popełnieniu oczywistej omyłki pozostaje także w sprzeczności z wynikami rewizji celnej, podczas której ujawniono nadwyżkę w postaci 78.600 par rękawiczek, a nie 80.100 par. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania (sygn. akt I SA/Bd 730/08), WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 29 grudnia 2008 r. oddalił skargę J. S. W uzasadnieniu wyroku wskazano przede wszystkim na treść art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Jako, że w sprawie oznaczonej sygnaturą akt I GSK 564/07 dokonano wykładni art. 67 § 2 Kodeksu celnego w ten sposób, iż wyłączono jakąkolwiek formę sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości, wartości i rodzaju towaru nim objętego, WSA w Bydgoszczy nie mógł przepisu tego wyłożyć w odmienny sposób. W związku z tym, z uwagi na fakt, iż Skarżący wprowadził na polski obszar celny towary, których ilość nie odpowiadała wartościom ujawnionym w dokumentacji i wskazywała jednocześnie na przeznaczenie do działalności gospodarczej, spełniona została hipoteza normy prawnej określonej w art. 9 § 2 Kodeksu celnego. Prawidłowo zatem stwierdzono, że towary te zostały nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny i w związku z tym zasadnie obliczono kwotę długu celnego oraz innych należności publiczno-prawnych. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez J. S. skargą kasacyjną, w której wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie: I. przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) tj. art. 1 § 2, poprzez wadliwe wykonanie ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, II. przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi tj.: 1. art. 3 § 2 p.p.s.a. polegające na wadliwym przeprowadzeniu kontroli decyzji administracyjnej pod względem jej zgodności z prawem, 2. art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchybienie obowiązkowi rozstrzygnięcia sprawy bez ograniczenia wyrażonego z art. 190 p.p.s.a. - wskutek przyjęcia, iż stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony przez organ celny, 3. art. 135 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie środków przewidzianych ustawą do usunięcia naruszeń prawa tj. art. 23 § 1 i 7, art. 29 § 1-2 i art. 67 § 2 Kodeksu celnego, 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) p.p.s.a. polegającym na oddaleniu skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem WSA było stwierdzenie naruszenia art. 67 § 1-2, art. 262 Kodeksu celnego w zw. z art. 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego Komisji EWG nr 2454/93, jak również stwierdzenie naruszenia § 7 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione, po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. Nr 84, poz. 914), oraz niedostrzeżeniu przez organ przepisów art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na: a) niewyjaśnieniu przez WSA wykładni art. 67 § 2 Kodeksu celnego, bez uwzględnienia przesłanki tożsamości towaru i oceny tego faktu na tle przepisu, b) niewyjaśnieniu, czy przyjęcie stanu faktycznego sprawy w przedmiocie ustalenia rzeczywistej ilości towaru na podstawie protokołu rewizji z dnia 29 lipca 2002 r., było uprawnione z pominięciem uwag strony złożonych do protokołu, co do ilości i tożsamości towaru, c) niewyjaśnieniu, czy było uprawnionym przyjęcie w wyniku rewizji celnych z dnia 13 i 16 listopada 2001 r., że rodzaj i ilość towaru nie odpowiadały wartościom ujawnionym w dokumentacji, d) niewyjaśnieniu, czy przyjęcie w wyniku ustaleń rewizji celnych z dnia 13 i 16 listopada 2001 r., że importowane towary zostały nielegalnie wprowadzone na polski obszar celny, było uzasadnione, e) niewyjaśnieniu, co było przesłanką - w zw. z art. 23 § 7 Kodeksu celnego - przyjęcia do ustalenia wartości celnej towaru w trybie art. 29 Kodeksu celnego, dodatkowo bez uwzględnienia postanowień art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf i Handlu z 1994 r. oraz postanowień Opinii nr 2.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej i Handlu z 1994 r., 6. art. 174 ust. 1 p.p.s.a. wobec uchybieniu przepisom prawa materialnego tj. a) art. 67 § 2 Kodeksu celnego w zw. z zachowaniem przez Skarżącego zasad określonych w art. 1 pkt. 5 Rozporządzenia Komisji EWG Nr 2454/93 poprzez przyjęcie, że nie mógł skorzystać z instytucji sprostowania zgłoszenia celnego, b) art. 23 § 1 i 7, art. 29 § 1-2 Kodeksu celnego - poprzez przyjęcie, iż organ celny miał i wykazał w postępowaniu dostateczne podstawy (w rozumieniu przepisu art. 23 § 7 Kodeksu celnego) do kwestionowania wiarygodności i dokładności informacji o towarze na podstawie dokumentów handlowych, c) § 7 pkt 3-5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione, po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzaniu rewizji celnej, pobieraniu próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów, poprzez przyjęcie, iż ilość towaru stwierdzona w dniu 29 lipca 2002 r., wobec sposobu przeprowadzenia rewizji celnej towaru w dniu 13 i 16 listopada 2001 r. oraz w dniu 22-23 stycznia 2002 r. jako częściowej oraz ustaleń z tych rewizji, stanowi rzeczywistą nadwyżkę towaru nad ilością zgłoszoną przez Skarżącego do odpraw celnych w dniu 12 i 15 listopada 2001 r., 7. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. poprzez uchybienie przepisom postępowania wobec przyjęcia, iż Skarżący nie kwestionował ustaleń rewizji celnej z dnia 29 lipca 2002 r. i godził się z nimi oraz poprzez niezastosowanie przepisów Rozporządzenia EWG nr 2454/94 w zw. z art. 67 § 2 Kodeksu celnego, 8. art. 190 p.p.s.a. przez przyjęcie, iż WSA pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez NSA w wyroku sygn. akt I GSK 564/07 - wynikającą z wadliwego przyjęcia przez WSA, że stan faktyczny w sprawie został prawidłowo ustalony przez organ celny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie zauważyć należy, iż stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W badanej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, a których zaistnienie powodowałoby konieczność zakończenia sprawy, co do zasady, już na tym etapie postępowania kasacyjnego. W warstwie podniesionych zarzutów skarga kasacyjna przyjmuje za podstawę zarówno naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Taka konstrukcja środka odwoławczego nakazuje co do zasady rozpoznanie w pierwszej kolejności - w myśl art. 188 p.p.s.a. - zarzutów natury procesowej, zaś dopiero po ewentualnym stwierdzeniu ich bezzasadności, zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zasada ta doznaje jednakże wyjątków ze względu na rzeczywisty charakter formułowanych przez stronę zarzutów procesowych i materialnych, które - tak jak w niniejszej sprawie - dotyczą po pierwsze tych samych przepisów prawnych, jednakże których naruszenie raz jest ujmowane przez stronę skarżącą jako naruszenie procedury, innym razem jako naruszenie prawa materialnego, po drugie zaś zarzucone naruszenia prawa procesowego i materialnego wynikają z tożsamych okoliczności faktycznych. Badając niniejszą sprawę należy zatem zauważyć, iż istota podniesionych zarzutów sprowadza się do zanegowania czterech najistotniejszych kwestii tj. prawidłowości przeprowadzonej przez WSA kontroli decyzji administracyjnych, prawidłowości ustalenia stanu faktycznego (ilość towaru, jego wartość), zakresu związania wyrokiem NSA (sygn. akt I GSK 564/07) oraz możliwości sprostowania zgłoszenia celnego. Wbrew stanowisku strony skarżącej, w sprawie zasadnicze znaczenie ma wyrok NSA z dnia 2 września 2008 r. (sygn. akt I GSK 564/07), którego ani WSA w Bydgoszczy, ani też ponownie orzekający NSA nie mogły pominąć. Wyrok ten przesądził po pierwsze elementy istotne stanu faktycznego w kontekście dokonanej wykładanych przepisów prawnych, w szczególności ilość towaru, która została wprowadzona na polski obszar celny bez wymaganego prawem zgłoszenia oraz cenę jaką należy przyjąć na potrzeby ustalenia długu celnego w przywozie (Sąd ocenił przyjętą metodę ostatniej szansy jako prawidłową). W omawianej sprawie (sygn. akt I GSK 564/07), NSA doszedł do tak sformułowanych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zwłaszcza po ostatnim przeliczeniu ujawnionego towaru w dniu 29 lipca 2002 r. (przy udziale samego zainteresowanego i jego aprobacie co do ustalonej ilości). Na tej podstawie Sąd przyjął, iż organy prawidłowo ustaliły ilość towaru jaka została sprowadzona bez zgłoszenia celnego, a także cenę jednostkową. Tak przyjęte okoliczności sprawy nie uległy zmianie. Po drugie, NSA dokonał wiążącej wykładni art. 67 § 2 Kodeksu celnego stwierdzając, iż w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, przepis ten został przez organy prawidłowo zastosowany tj. zasadnie nie uwzględniono sprostowania zgłoszenia celnego. W związku z powyższym należy zauważyć, iż zgodnie z art. 190 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a., WSA w Bydgoszczy przy ponownym badaniu sprawy zobowiązany był uwzględnić wykładnię prawa dokonaną w konkretnych okolicznościach faktycznych przez NSA (w sprawie o sygn. akt I GSK 564/07). Podobnie rzecz wygląda w odniesieniu do obecnie orzekającego NSA, albowiem skarga kasacyjna wywiedziona od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy sformułowana jest na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną uprzednio przez NSA (zwłaszcza jeżeli chodzi o wykładnię art. 67 § 2 Kodeksu celnego - możliwość sprostowania zgłoszenia celnego). NSA podziela pogląd WSA w Bydgoszczy, iż w sprawie nie nastąpiła istotna zmiana okoliczności (w szczególności nie ustalono innej ilości towaru, ani jego ceny jednostkowej), która uzasadniałaby odstąpienie od poglądu prawnego wyrażonego wcześniej. Nadto, istotą wcześniejszego rozstrzygnięcia NSA jest uznanie braku możliwości sprostowania zgłoszenia celnego, co wnoszący skargę kasacyjną zdaje się pomijać, a co ma zasadnicze znaczenie dla samego faktu powstania długu celnego. W sprawie nie jest bowiem kwestionowane, że J. S. wprowadził na polski obszar celny towary, których rodzaj, a przede wszystkim ilość wskazują na przeznaczenie do działalności gospodarczej i co do których nie można ustalić, że zostało im nadane przeznaczenie celne. Rodzaj oraz ilość towaru wprowadzonego na polski obszar celny nie odpowiadała wartościom ujawnionym w dokumentacji, a to stanowi o nielegalnym ich wprowadzeniu. W powyższej sytuacji żaden z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Większość z nich wnoszący skargę kasacyjną podniósł bowiem w sposób sprzeczny z wykładnią prawa ustaloną w wyroku NSA z dnia 2 września 2008 r. (w sprawie o sygn. akt I GSK 564/07). Nadto, nie zakwestionował w sposób uzasadniony przyjętego przez WSA w Bydgoszczy stanu faktycznego sprawy. W następstwie tego stwierdzić również należy, iż Sąd pierwszej instancji prawidłowo wykonał ciążący na nim obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem. Na koniec należy zauważyć, iż NSA dostrzega okoliczność, iż w sprawie zgłoszenia celnego z dnia 15 listopada 2001 r., organy, a także WSA i NSA przyjęły przy orzekaniu, iż J. S. zgłosił 385.296 par rękawic roboczych, choć co innego wynika z treści zgłoszenia celnego (32.108 par) i dołączonych do niego dokumentów w tym faktury (32.108 tuzinów rękawic tj. 385.296 par). Zainteresowanemu zezwolono na powrotny wywóz towaru objętego tym zgłoszeniem tj. po przeliczeniu i zmianie decyzji w ilości 360.000 par, a nie 32.108 par. W tym zakresie organy rozstrzygnęły na jego korzyść, albowiem wbrew brzemieniu zgłoszenia celnego, orzekły o powrotnym wywozi rękawic w ilości większej niż ujęta w zgłoszeniu (bez konsekwencji). W przypadku zgłoszenia celnego z dnia 12 listopada 2001 r. okoliczność powyższa nie może jednak stanowić podstawy do wywodzenia z niej prawa umożliwienia nadania sprowadzonemu towarowi (ujętemu w zgłoszeniu z dni a12 listopada 2001 r.) przeznaczenia powrotnego wywozu w ilości większej niż oznaczona w zgłoszeniu celnym tj. 121.020 par rękawic dla dorosłych i 8.900 par rękawiczek dziecięcych. Pomyłka organu co do drugiego zgłoszenia (z dnia 15 listopada 2001 r.) nie rodzi bowiem po stronie J. S. prawa do podobnego potraktowania przez organy w odniesieniu do pierwszego zgłoszenia (z dnia 12 listopada 2001 r.). Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Uwzględniając istniejący po stronie J. S. dług celny oraz wskazywaną przez niego trudną sytuację finansową, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzania od niego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.