II FSK 1126/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, , po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 193/07 w sprawie ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. R.B. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w r. z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia 12 uczniów. Uczniowie, jak wynika z zaświadczenia wystawionego przez Izbę Rzemieślniczą w R., poddali się w dniu 28 czerwca 2006 r. egzaminowi czeladniczemu i egzamin ten złożyli z wynikiem pozytywnym uzyskując świadectwo czeladnicze. Izba Rzemieślnicza w R. zaświadczenia o pozytywnie zdanym przez uczniów egzaminie wydała w dniu 2 sierpnia 2006 r. Wnioskiem z dnia 6 września 2006 r. podatnik zwrócił się z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia wniosku w sprawie ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów. W przekonaniu podatnika przywrócenie terminu uzasadnia otrzymanie przez niego zaświadczenia o pozytywnie zdanym przez uczniów egzaminie wystawianego przez Izbę Rzemieślniczą w R. w 2 sierpnia 2006 r., a więc już po upływie terminu do złożenia przedmiotowego wniosku. 2. Organ podatkowy odmówił przywrócenia terminu, argumentując, że podanie o przywrócenie przedmiotowego terminu zostało wniesione z uchybieniem 7-dniowego terminu do jego złożenia. Przyczyny uchybienia terminowi ustały z dniem 02.08.2006 r. tj. z dniem wydania przez Izbę Rzemieślniczą w R. zaświadczeń potwierdzających zdanie przez uczniów egzaminu. Podatnik winien podanie o przywrócenie terminu złożyć najpóźniej w dniu 09.08.2006 r. podczas, gdy wniósł je dopiero w dniu 06.09.2006 r. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podzielając argumentację organu pierwszej instancji, przytoczył przepis art. 162 -164 Ordynacji podatkowej, mający w sprawie zastosowanie z mocy art. 27c ust 16 w/w ustawy. Zdaniem organu odwoławczego brak winy w uchybieniu terminu uprawdopodabnia opóźnienie w wydawaniu stosownych zaświadczeń przez Izbę Rzemieślniczą. Stanowi o tym nadto przedłożone przez podatnika pismo Izby Rzemieślniczej w R. z dnia 03.08.2006r., w treści którego Izba Rzemieślnicza wskazuje, że zaświadczenia zostały odebrane w dniu 02.08.2006 r. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie spełniona została inna przesłanka przywrócenia terminu, tj. termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu, wynoszący 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia. Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie podzielił stanowiska strony zaprezentowanego w zażaleniu, że ustanie przyczyny uchybienia terminu nastąpiło w dniu 1.09.2006 r. tj. z dniem doręczenia stronie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 28.08.2006 r. Zdaniem organu odwoławczego ustanie w/w przyczyny nastąpiło w dniu 02.08.2006 r., tj. w dniu odebrania w/w zaświadczeń Izby Rzemieślniczej w R. 4. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. R.B., wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Postanowieniu zarzucił naruszenie art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że wniosek o przywrócenie terminu nie został złożony w terminie siedmiu dni od ustania przyczyny uchybienia terminu. W motywach skargi skarżący podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie i wywiódł, że nie był świadomy, ze uchybił terminowi do dokonania czynności. Zdaniem skarżącego ustanie przyczyny uchybienia terminowi jest powiązane z momentem powzięcia świadomości o tym fakcie. Skoro bowiem nie był świadomy, że uchybił terminowi, to nie można przyjąć, że wniosek o przywrócenie terminu mógł złożyć przed uświadomieniem sobie jego uchybienia. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że bezspornym jest w sprawie uchybienie przez skarżącego terminowi do złożenia wniosku o przyznanie ulgi. Uczniowie złożyli egzamin w wynikiem pozytywnym w dniu 28 czerwca 2006 r., a wniosek o ulgę skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w dniu 3 sierpnia 2006 r., czyli po upływie ustawowego miesięcznego terminu, od daty złożenia przez uczniów egzaminu. Wniosek o przywrócenie terminu został złożony przez pełnomocnika skarżącego w dniu 6 września 2006 r. W uzasadnieniu podał on jako przyczynę uchybienia terminu, otrzymanie przez podatnika zaświadczenia o zdanym przez uczniów egzaminie, wystawionego przez Izbę Rzemieślniczą, w dniu 2 sierpnia 2006r., a więc po upływie terminu do złożenia wniosku. W ocenie Sądu przyczyna ta uprawdopodobnia, że niezachowanie terminu, nastąpiło bez winy skarżącego. Podkreślono, że przyczyna uchybienia ustała w tym właśnie dniu 2 sierpnia 2006 r. tj. dniu otrzymania przez podatnika zaświadczeń z Izby Rzemieślniczej. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie ustaliły, że termin ten rozpoczął bieg dnia 3 sierpnia 2006 r., a zakończył dnia 9 sierpnia 2006 r. Skarżący winien był więc, złożyć wniosek o przywrócenie terminu do dokonania czynności do dnia 9.08.2006 r. Złożenie wniosku o przywrócenie terminu dopiero w dniu 6 września 2006 r. nastąpiło w uchybieniem terminu 7 - dniowego, liczonego o dnia ustania przyczyny uchybienia. W konsekwencji skarżący nie spełnił wszystkich przesłanek wynikających z art. 162 Ordynacji podatkowej, których łączne wystąpienie stanowi podstawę przywrócenia terminu do dokonania czynności. Zdaniem Sądu twierdzenie skarżącego, że ustanie przyczyny uchybienia jest powiązane z momentem powzięcia świadomości o tym fakcie, jest w stanie faktycznym niniejszej sprawy nieuprawnione W dniu 31 sierpnia 2006r. podatnik dowiedział się jedynie o ewentualnych skutkach prawnych złożenia wniosku o ulgę po upływie ustawowego miesięcznego terminu. Data ta nie ma wpływu na ocenę zachowania terminu do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. 6. Skargą kasacyjną R.B. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 27 c ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo że interpretacja w/w przepisu Ordynacji podatkowej jest błędna, - art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że do niedochowania terminu doszło na skutek niezachowania reguł szczególnej staranności przez profesjonalnego pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że wbrew stanowisku Sądu dla oceny zachowania tego terminu decydujące znaczenie ma data, w której strona dowiedziała się o uchybieniu terminu. Przyczyna ustania terminu powinna być ujmowana całościowo, a więc pod względem obiektywnym i subiektywnym. Rozumienie daty początkowej do złożenia wniosku o przywrócenie terminu tylko pod względem obiektywnym, a więc tylko pod względem kiedy obiektywnie istniały warunki do podjęcia tej czynności, nie oddaje sensu tej instytucji. Takie rozumowanie wyłącza jedną z możliwych okoliczności uchybienia terminu, tj. brak świadomości że czynność nie została dokonana w terminie. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że nie można zgodzić się z uzasadnieniem Sądu, który stwierdza że skarżący nie działał w subiektywnym przeświadczeniu, że składa wniosek w terminie. Bowiem w czasie dokonywania czynności w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w r. w sierpniu 2006 r. nie był obecny pełnomocnik skarżącego i w związku z tym wszelkie czynności nie były przez niego podejmowane. Dlatego też twierdzenia, że podatnik już wcześniej składał wnioski o przyznanie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów w terminie nie mają znaczenia, albowiem wówczas były one składane przez profesjonalnego pełnomocnika, który dysponował stosowną wiedzą prawną. Podejmując samodzielnie czynności w sierpniu 2006 r. podatnik miał subiektywne przekonanie, że wszystkie wymogi ustawowe zostały spełnione. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że do niedochowania terminu doszło na skutek niezachowania reguł szczególnej staranności przez profesjonalnego pełnomocnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze należy zwrócić uwagę, że WSA nie dokonywał jakichkolwiek ustaleń stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, lecz dokonał oceny tych ustaleń, poczynionych przez organy podatkowe. W tej sytuacji należy stwierdzić, że mając na uwadze treść art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest prawidłowe. Po drugie, słusznie bowiem w tym uzasadnieniu wskazywał WSA, że z wnioskiem o przyznanie ulgi występuje podatnik do urzędu skarbowego właściwego ze względu na jego miejsce zamieszkania. Wniosek ten podatnik obowiązany był złożyć w terminie miesiąca, liczonego od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu lub od daty zakończenia przez ucznia odbywania u podatnika praktycznej nauki zawodu oraz dołączyć dokument stwierdzający datę złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu wynikiem pozytywnym. Data złożenia egzaminu ma istotne znaczenie dla zachowania przez podatnika terminu złożenia wniosku o ulgę uczniowską ( art. 27c ust.14 p.d.o.f. ). Natomiast ust. 16 art. 27c p.d.o.f. stanowił, że w razie uchybienia terminu, o którym mowa w ust. 14, stosuje się przepisy art. 162 - 164 o.p. Tak więc zasadnie ocenił WSA, że miesięczny termin zakreślony przez ustawodawcę, do którego podatnik może złożyć wniosek o ulgę jest terminem procesowym, czyli przywracanym. W okolicznościach tej spraw, nie zakwestionowanej przez autora skargi kasacyjnej, nie ma wątpliwości, że strona skarżąca nie dochowała 7 dniowego terminu liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia właściwemu terminowi ( art. 162 § 2 o.p. ). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie można ustania przyczyny uchybienia 7 dniowemu terminowi wiązać wyłącznie z momentem powzięcia świadomości o tym fakcie. Element "świadomościowy" wiedzy skarżącego o uchybionym terminie posiada bowiem wymiar wysoce subiektywny, nie dający się zweryfikować w oparciu o aktualnie posiadane narzędzia badawcze. Natomiast w sposób obiektywny należy stwierdzić, że podatnik w odpowiednim czasie dysponował wszelkimi niezbędnymi dokumentami, aby w terminie zwrócić się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R., z wnioskiem o przyznanie ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia 12 uczniów. W tej sytuacji nie ma w sprawie znaczenia okoliczność, że w czasie dokonywania czynności w Urzędzie Skarbowym w R. w sierpniu 2006 r., nie był obecny pełnomocnik skarżącego i w związku z tym, wszelkie czynności nie były przez niego podejmowane. Jak zasadnie podkreślał WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, skarżący prowadził działalność gospodarczą i ponosił ryzyko tej działalności. Powinien też dochować staranności w wypełnieniu spoczywających na nim wymogów ustawowych związanych z ubieganiem się ulgę, tym bardziej, że nie czynił tego po raz pierwszy. Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że trafnie wywodził WSA mówiąc o braku naruszenia w niniejszej sprawie przepisów postępowania podatkowego. Dlatego też, za nieusprawiedliwiony również należy uznać zarzut naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w zw. z art. 27 c ust. 16 p.d.o.f. i art. 162 § 2 o.p., poprzez nie uchylenie zaskarżonego postanowienia. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu . O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.