I SA/Po 559/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 listopada 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę UZASADNIENIE I SA/Po 559/19 Uzasadnienie W dniu [...] czerwca 2019 r. T. C. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...] kwietnia 2019 r., nr [...], stwierdzające niedopuszczalność zażalenia wniesionego na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] stycznia 2019 r. nr [...] w sprawie wykreślenia hipoteki. Powyższe postanowienie zostało wydane w stanie faktycznym sprawy, w której w dniu [...] stycznia 2019 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wpłynął od T. C. wniosek o wykreślenie hipotek przymusowych oraz ewentualne wydanie na rzecz wnioskodawcy zaświadczenia o przedawnieniu roszczeń objętych wpisem w księdze wieczystej. W odpowiedzi na powyższe podanie Naczelnik pismem z [...] stycznia 2019 r. poinformował wnioskodawcę o braku podstaw do złożenia wniosku do Sądu Rejonowego o wykreślenie dokonanych wpisów w księdze wieczystej, stwierdzając że na karcie kontowej podmiotu będącego właścicielem wskazanej księgi wieczystej figurują zobowiązania podatkowe objęte zabezpieczeniem w formie hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości. Na dzień [...] stycznia 2019 r. zobowiązania podatkowe nie wygasły, jak również nie zostały wcześniej zaspokojone w drodze egzekucji skierowanej do innych składników majątkowych. Organ zaznaczył, że ww. zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki, w związku z czym brak jest podstaw do złożenia wniosku do Sądu Rejonowego o wykreślenie dokonanych wpisów w księdze wieczystej. Jednocześnie wskazał, że w zakresie żądania dotyczącego wydania zaświadczenia o przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych wpisem w hipoteki, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie. W dniu [...] lutego 2019 r. skarżący złożył zażalenie wnosząc o: 1. zmianę postanowienia z [...] stycznia 2019 r. w całości przez wydanie żalącemu zaświadczenia o przedawnieniu roszczeń organu wobec [...] Sp. z o.o.; 2. uwzględnienie przez Naczelnika niniejszego zażalenia w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 239 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi niedopuszczalność zażalenia z przyczyn przedmiotowych, bowiem brak przedmiotu zaskarżenia. Sprawa o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym należy do spraw o charakterze cywilnoprawnym, a zatem nie ma charakteru sprawy z zakresu administracji publicznej. Cywilny charakter sprawy o wykreślenie wpisu hipoteki wyklucza przyjęcie, że wyrażenie zgody lub odmowa wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki wymaga od organu podatkowego wydania decyzji, czy też innego aktu administracyjnego (postanowienia). Wniosek dłużnika w tym zakresie nie wszczyna postępowania administracyjnego, bowiem nie wymaga załatwienia w drodze władczego, jednostronnego rozstrzygnięcia organu w formie decyzji (postanowienia). Wobec powyższego pismo z [...] stycznia 2019 r. nie jest postanowieniem w rozumieniu art. 236 Ordynacji podatkowej, a sprawa o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym należy do spraw o charakterze cywilnoprawnym, a więc nie ma ona charakteru sprawy z zakresu administracji publicznej. W skardze na powyższe postanowienie, skarżący wniósł o jego uchylenie oraz uchylenia poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na jego rzecz, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: 1. zastosowanie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, który nie powinien mieć zastosowania albowiem jak najbardziej, wbrew twierdzeniom organu, istniał przedmiot postępowania zażaleniowego (substrat) w postaci, będącego w obrocie prawnym w dniu wydawania skarżonego postanowienia, postanowienia Naczelnika z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie odmowy wykreślenia hipoteki; 2. naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej albowiem uzasadnienie skarżonego postanowienia nie wyjaśnia, która z wymienionych na str. 3 uzasadnienia przesłanek przedmiotowych niedopuszczalności odwołania zaszła w niniejszym stanie faktycznym. Uzasadniając skargę strona wskazała, że z rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika, iż sprawa nie należy, co do zasady, do drogi administracyjnej, ale do drogi cywilnej. W takim razie jednak nie wydaje się postanowienia w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a jego wydanie w stanie faktycznym sprawy oznacza, że w mocy pozostaje postanowienie pierwszoinstancyjne. Już samo to wskazuje, że organ odwoławczy zastosował zły środek prawny. Skoro Naczelnik wydał postanowienie odmawiające wykreślenia hipoteki, to strona ma prawo od niego złożyć zażalenie i może wręcz żądać jego rozpoznania. Organ pierwszej instancji nie wydał postanowienia, z którego wynikało, że nie jest właściwa droga administracyjna. Wówczas organ odwoławczy utrzymałby takie postanowienie w mocy. Jeżeli z kolei organ odwoławczy stał na stanowisku, że postanowienie pierwszoinstancyjne wymagało poprawy winien był zmienić owo rozstrzygnięcie. Tymczasem, pomimo stwierdzenia wadliwości de facto postanowienia pierwszej instancji, Dyrektor zamiast "ukarać" organ, ukarał żalącego, odmawiając mu prawa do rozpoznania zażalenia. Skoro, w dniu rozstrzygania przez organ odwoławczy o losie złożonego zażalenia, istnieje w obrocie prawnym postanowienie o określonej treści będące przedmiotem owego zażalenia, to niedopuszczalnym jest orzeczenie o braku przedmiotu zaskarżenia. Przedmiot ten istnieje, a obecnie wręcz stał się ostateczny w toku instancyjnym. Skarżone obecnie rozstrzygnięcie jest wadliwe. Organ nie dokonał bowiem zmiany rozstrzygnięcia Naczelnika przez stwierdzenie, że żądanie strony nie może zostać spełnione ze względu na brak drogi administracyjnej ale uznał je za prawidłowe a stronę pozbawił możliwości rozpoznania jej zażalenia pod względem merytorycznym. Gdyby nawet zatem zgodzi się z organem drugiej instancji, że sprawa nie należy do drogi administracyjnej, ale cywilnej, to nie może się to odbyć przez orzekanie o braku przedmiotu zażalenia. Ponadto granice zaskarżenia zażaleniem wyznacza treść postanowienia pierwszoinstancyjnego. Tymczasem w postanowieniu z [...] stycznia 2019 r. organ nie orzekł o niedopuszczalności drogi administracyjnej, ale prowadził spór merytoryczny i odmówił wykreślenia hipotek zabezpieczających zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji załatwił zatem sprawę odmownie pod względem merytorycznym, a nie ze względu na niedopuszczalność drogi administracyjnej. Stwierdzona obecnie przez organ odwoławczy niedopuszczalność zażalenia prowadzi de facto do utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo że wykładania prawa w nim dokonana, w tym art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, była wadliwa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia [...] lipca 2019 r. skarżący podtrzymał skargę w całości. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia złożonego przez skarżącego. Na wstępie należy zauważyć, że niedopuszczalność odwołania (zażalenia) to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Zgodnie z art. 228 §1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie w tej sprawie jest ostateczne. Jakkolwiek w treści art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej jest mowa o odwołaniu, ma on również zastosowanie w sytuacji wniesienia do organu zażalenia. Zgodnie bowiem z art. 239 Ordynacji podatkowej do zażaleń mają odpowiednie zastosowanie przepisy dotyczące odwołań - a zatem w sprawie należało odpowiednio stosować art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej. W doktrynie postępowania administracyjnego podkreśla się, że w postępowaniu przed organem drugiej instancji wyróżnia się trzy fazy: 1) fazę wstępną, 2) fazę rozpoznawczą, 3) fazę orzeczniczą. To w fazie wstępnej organ odwoławczy podejmuje między innymi czynności mające na celu zbadanie, czy odwołanie jest dopuszczalne. Niedopuszczalność odwołania może z kolei wynikać z przyczyn przedmiotowych, jak i podmiotowych. Przedmiotowe przyczyny niedopuszczalności odwołania zachodzą wówczas, gdy brak jest przedmiotu zaskarżenia albo brak jest możliwości zaskarżenia decyzji w formie odwołania. Organ odwoławczy w pierwszej fazie postępowania zobowiązany jest do ustalenia, czy odwołanie jest dopuszczalne, a zatem czy w ogóle dotyczy aktu zaskarżalnego tego rodzaju środkiem odwoławczym, czy pochodzi od strony postępowania i czy zostało wniesione z zachowaniem terminu. Ocena charakteru pisma winna zostać dokonana przez organ odwoławczy już w fazie wstępnej, bowiem w razie stwierdzenia niedopuszczalności lub uchybienia terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy nie może rozpatrzyć merytorycznie bezskutecznego środka zaskarżenia, lecz w drodze postanowienia winien stwierdzić niedopuszczalność odwołania lub uchybienie terminu do jego wniesienia. Kwestia zbadania dopuszczalności odwołania wyprzedza zagadnienie terminowości jego wniesienia, a tym bardziej merytorycznej zasadności odwołania. Do przyczyn przedmiotowych zalicza się przypadek wniesienia odwołania od aktu niemającego charakteru decyzji administracyjnej (por. m. in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 grudnia 2016 r., II SA/Ol 1057/16 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozumieniu Ordynacji podatkowej, odwołanie stanowi jeden ze środków prawnych, który umożliwia weryfikację decyzji podatkowych. Powołana ustawa nie zawiera unormowań dopuszczających wniesienie odwołania od aktów niestanowiących decyzji (postanowień) lub od innych czynności organów podatkowych. Organ podatkowy zatem - w wypadku wniesienia odwołania od takich aktów lub czynności - powinien stwierdzić w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a jeżeli takiego postanowienia nie wydał, powinien - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ww. ustawy - wydać decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego (vide: S. Presnarowicz /w/ Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 4, LEX 2011, komentarz do art.228 ustawy - Ordynacja podatkowa; patrz również cyt. tam uchwała składu 5 sędziów NSA z 28 października 2002 r., FPK 6/02, ONSA 2003, nr 2, poz. 58). W związku z powyższym zasadne jest stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie zachodzi niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych. Pismo Naczelnika z [...] stycznia 2019 r. należy bowiem zakwalifikować do kategorii czynności o charakterze materialno–technicznym, na które nie przysługuje zażalenie. W rozumieniu art. 236 Ordynacji podatkowej powyższe pismo nie jest postanowieniem, a sprawa o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nie ma charakteru sprawy z zakresu administracji publicznej, należy bowiem do spraw o charakterze cywilnoprawnym. W tym miejscu należy wskazać, że hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej (art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej). Wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej dokonuje właściwy sąd rejonowy na wniosek organu podatkowego (art. 35 § 3 Ordynacji podatkowej). Skutkuje to tym, że w sprawie wpisu hipoteki przymusowej do księgi wieczystej prowadzone jest postępowanie sądowe (przed sądem powszechnym - wieczystoksięgowym), a nie postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 4 i art. 100 ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2016 r. poz. 790 ze zm.; dalej: "K.w.h."), wygaśnięcie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką pociąga za sobą co do zasady wygaśnięcie hipoteki. W razie wygaśnięcia hipoteki wierzyciel obowiązany jest dokonać wszelkich czynności umożliwiających wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej. Wpis potrzebny do usunięcia niezgodności między treścią księgi wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym może nastąpić, gdy niezgodność będzie wykazana orzeczeniem sądu lub innymi odpowiednimi dokumentami (art. 31 ust. 2 K.w.h.). Takim dokumentem może być zaświadczenie organu podatkowego (wierzyciela), w którym np. stwierdzi, że wierzytelność zabezpieczona hipoteką wygasła wskutek zapłaty. Jednak w przypadku gdy, z dostępnych organowi danych wynika, że wierzytelność ta nadal istnieje, a zatem zabezpieczenie wierzytelności nadal trwa, organ nie może zaświadczyć, że wpis taki jest błędny, a hipoteka powinna być wykreślona. Po wygaśnięciu wierzytelności zabezpieczonej hipoteką i odmowie dokonania przez wierzyciela czynności umożliwiającej wykreślenie hipoteki, dłużnik może domagać się wykreślenia wpisu w drodze powództwa (art. 10 w zw. z art. 100 K.w.h.). Wierzyciel hipoteczny, w tym wierzyciel publicznoprawny, w takiej sprawie występuje jako strona postępowania pozbawiona atrybutów władczych (por. wyrok. Sądu Najwyższego z 16 listopada 1998 r., I CKN 885/97 – publ. ONS z 1999, Nr 4, poz. 84). Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażane w orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym sprawa o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym należy do spraw o charakterze cywilnoprawnym, a zatem nie ma charakteru sprawy z zakresu administracji publicznej (m.in. w wyrokach: WSA Lublinie z 9 września 2016 r., I SA/Lu 160/16; WSA w Olsztynie z 17 października 2017 r., I SA/Ol 578/17; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 20 grudnia 2017 r., I SA/Go 400/17; WSA w Łodzi z 22 maja 2018 r., III SA/Łd 231/18; WSA w Gliwicach z 29 września 2018 r., I SA/Gl 823/18; WSA w Rzeszowie z 17 września 2019 r., I SA/Rz 361/19). Cywilny charakter sprawy o wykreślenie wpisu hipoteki z księgi wieczystej wyklucza przyjęcie, że wyrażenie zgody lub odmowa wyrażenia zgody na wykreślenie hipoteki wymaga od organu podatkowego wydania decyzji, czy też wydania innego aktu administracyjnego. Wniosek dłużnika w tym zakresie nie wszczyna postępowania administracyjnego, bowiem nie wymaga załatwienia w drodze władczego, jednostronnego rozstrzygnięcia organu w formie decyzji administracyjnej. W związku z powyższym należało uznać, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej. Natomiast podnoszona przez skarżącego kwestia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinna być brana pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego określenia wysokości zaległości podatkowej, ewentualnie w postępowaniu egzekucyjnym, w którym może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm.). Ponadto, mając na uwadze zarzuty skargi, należy uznać za niezasadne powoływanie się przez skarżącego na rozstrzygniecie zapadłe w innej sprawie dla uzasadnienia swoich twierdzeń. Organ podatkowy, zgodnie z wnioskami strony, pismem z [...] stycznia 2019 r. poinformował ją o braku podstaw do wykreślenia hipotek przymusowych, a postanowieniem z [...] stycznia 2019 r. odmówił wydania zaświadczenia o żądanej przez stronę treści. Organ wnioski rozpatrzył stosownie do obowiązujących przepisów prawa, w trybie właściwym dla każdej z tych kategorii spraw. Zgodnie z stanowiskiem wyrażonym powyżej sprawa o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym nie ma charakteru sprawy z zakresu administracji publicznej. Tym samym brak jest przedmiotu zaskarżenia. Natomiast czym innym jest, postępowanie zakresie wydania lub odmowy wydania zaświadczenia, które kończy się wydaniem postanowienia, na które służy stronie zażalenie. Nie mogły również zasługiwać na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ na str. 3 skarżonego rozstrzygnięcia wskazał, że w niniejszej sprawie zachodzi niedopuszczalność odwołania z przyczyn przedmiotowych, bowiem brak było przedmiotu zaskarżenia. W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi, zaskarżone postanowienia spełnia wszelkie wymogi określone ww. przepisach, a powołana w nim argumentacja i uzasadnienie prawne są w pełni zasadne. Kończąc należy wskazać, że organy podatkowe trafnie przyjęły, iż odmowa udzielania zgody na wykreślenie hipoteki przymusowej stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, niepodlegającą kontroli w administracyjny toku instancji. Tym samym zasadnie organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez skarżącego. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1302 ze zm.), skargę oddalił.