I SA/Bd 317/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 października 2021 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę UZASADNIENIE W dniu [...] czerwca 2020 r. wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu [...] września 2020 r., w zakresie sklasyfikowania towaru: "K. ", według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. W treści wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono szczegółowy opis towaru. Wnioskodawca zaproponował klasyfikację ww. produktu wg Nomenklatury scalonej (CN) - 1702 90 79. W dniu [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku strony wydał wiążącą informację stawkową (dalej: "WIS") dla ww. towaru, klasyfikując go do pozycji CN 1704 i określając stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: "u.p.t.u."). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, strona złożyła odwołanie. Spółka zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji błędne zakwalifikowanie ocenianego wyrobu jako wyrobu cukierniczego, podczas gdy w jej ocenie przedmiotowy wyrób to karmelizowany produkt mleczny, co oznacza że powinien być klasyfikowany według numerów dotyczących wyrobów mleczarskich, czyli kodami CN z grup 04, co uzasadnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w związku z poz. 4 załącznika nr [...]. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. K. na okoliczność surowców, procesu technologicznego i końcowego produktu. Na mocy postanowienia z [...] lutego 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnił wniosek dowodowy strony i postanowił o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka M. K. na okoliczność surowców, procesu technologicznego i końcowego produktu "K. ". Natomiast postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii Instytutu Biotechnologii P. Rolno-Spożywczego im. prof. W. D., Zakład Koncentratów Spożywczych i Produktów Skrobiowych na okoliczność ustalenia, czy produkt objęty postępowaniem jest produktem mlecznym, czy też jest innego rodzaju produktem, zaliczanym do wyrobów cukierniczych. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podał, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Organ odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego błędnego zakwalifikowania przez organ I instancji towaru do pozycji 1704 CN jako wyrób cukierniczy, zamiast do działu 04 CN jako produkt mleczny stwierdził, że jest on niezasadny. Wskazał, że towar będący przedmiotem rozpatrywanej sprawy składa się w 47% z mleka (mleko płynne 30%, mleko pełne w proszku 17%). Zgodnie ze specyfikacją produktu spożywczego, w rubryce "konsystencja" znalazła się następująca informacja: "gęsta, smarowna, jednorodna". Towar sprzedawany jest w wiadrach plastikowych. Zdaniem organu nie budzi zatem wątpliwości fakt, że produkt składa się prawie w połowie z mleka. Organ podkreślił, że towar "K. " zawiera w swoim składzie surowcowym 42% cukru oraz 2% syropu glukozowego. Ze specyfikacji produktu spożywczego wynika natomiast, że na 100g produktu przypada 43,59g ± 2g węglowodanów, w tym 32,70g ± 2g cukrów. Organ zwrócił uwagę, że podpozycja 0402 99 obejmuje produkty takie jak mleko zagęszczone z dodatkiem cukru, jednak Noty do HS do działu 4 nie dopuszczają dodatku innych substancji niewymienionych w punktach od (A) do (E) takich jak tłuszcz palmowy czy aromat, ani nie przewidują sposobu przetworzenia produktu wykraczającego poza wymieniony w dziale 4 (obróbka termiczna, której towarzyszy reakcja Maillarda oraz karmelizacja sacharozy). Organ wyjaśnił, że dodanie syropu glukozowego, zgodnie z zeznaniami świadka, ma na celu uzyskanie odpowiedniej masy, tak aby produkt nie chłonął więcej mleka. Zdaniem organu odwoławczego, tak znaczny dodatek sacharozy (42% składu surowcowego) oraz substancji dodatkowych niedopuszczonych w dziale 4 (tłuszcz palmowy, aromat) świadczą o tym, że produkt końcowy utracił cechy produktu mlecznego z działu 4 Nomenklatury scalonej. Rozważając klasyfikację towaru do pozycji 0404 CN organ przeanalizował nie tylko skład, lecz również proces produkcji. Podniósł, że analiza procesu technologicznego produkcji prowadzi do wniosku, że wskutek wymieszania składników oraz ich obróbki termicznej wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego z pozycji 0404 CN. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego). Organ zauważył, że towar, do którego odnosi się wskazane przez spółkę Oświadczenie Komitetu Kodeksu Celnego jest zupełnie innym produktem niż "K. ". W oświadczeniu jest mowa o produkcie w postaci proszku. Ponadto występuje diametralna różnica pomiędzy składami towarów, w szczególności brak jest informacji o dodatku sacharozy. Odpowiadając na argument strony, aby przeprowadzić dowód i włączyć do akt sprawy Noty Wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, Sekcja I, Dział 4, pozycja: od 0404 90 21 do 0404 90 89, organ odwoławczy zauważył, że kody CN: 04049021, 04049023, 04049029 dotyczą towarów nie zawierających dodatku cukru lub innego środka słodzącego, tj. nie są brane pod uwagę przy klasyfikacji towarów z dodatkiem sacharozy, natomiast kody CN 04049081, 04049083 i 04049089 w żaden sposób nie dotyczą towarów cukierniczych takich jak gotowa masa kajmakowa. W świetle powyższych argumentów organ stwierdził, że towar "K. " nie może zostać zaklasyfikowany do działu 04 CN. Nie może być również objęty poz. 1901, ponieważ stanowi produkt cukierniczy (gotową masę cukierniczą), a produkty takie są wykluczone z poz. 1901 na mocy Uwag do HS do poz. 1901. Mając na uwadze zawarte wykluczenie (poz. 1901 nie obejmuje produktów o charakterze wyrobów cukierniczych - pozycja [...]), zdaniem organu odwoławczego, klasyfikacja produktu dokonana przez organ pierwszej instancji do pozycji 1704 CN, jest prawidłowa. Uzasadniając zastosowaną stawkę podatku od towarów i usług organ wskazał, że w związku z tym, iż opisany we wniosku towar klasyfikowany jest do pozycji CN 1704, a więc podlega wyłączeniu, o którym mowa w treści poz. 2 załącznika nr 3 do u.p.t.u., jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W skardze do tut. Sądu strona, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części obejmującej klasyfikację towaru, przedstawiła następujące zarzuty: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 42a pkt 2 u.p.t.u. w związku z treścią rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, przez nieuwzględnienie przy wydaniu wiążącej informacji stawkowej brzmienia pozycji 0404 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia i jej rozwinięcia z dodatkiem 90 i dodatkiem 81, 83 lub 89, którego to treść normatywna jednoznacznie wskazuje, że do produktów mlecznych poza serwatką zalicza się także inne produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączone, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 42e ust. 1 u.p.t.u., przez nieuwzględnienie jego treści, zakładającej zasadność pozyskania opinii z zakresu dziedzin spoza przepisów prawa podatkowego, tj. opinii specjalistycznego instytutu w zakresie oceny rodzaju i właściwości produktu spożywczego, będącego przedmiotem oceny – klasyfikacji, 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydaną i zaskarżoną decyzję, tj. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p.") w związku z art. 42e ust. 1 u.p.t.u. i nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony w sprawie dowodu z opinii biegłego, tj. opinii specjalistycznego instytutu ze sfery produktów spożywczych, w szczególności w sytuacji, w której ustawa podatkowa różnicuje stawki podatkowe w szczególności w sferze produktów spożywczych, a do oceny właściwości i cech tego rodzaju produktów konieczna jest wiedza specjalistyczna, 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wydaną i zaskarżoną decyzję, tj. naruszenie art. 191 O.p. przez przekroczenie swobodnej, ale nie dowolnej oceny materiału dowodowego i dokonanie ustaleń, że oceniany produkt składający się z ponad 60% z mleka, którego proces produkcji nie zmienia właściwości mleka i nie prowadzi do wytworzenia innego rodzaju produktu o innych cechach i właściwościach, nie jest produktem mlecznym, w sytuacji w której organ nie wykonał żadnych innych czynności dowodowych, które podważyłyby stanowisko strony skarżącej, podczas gdy produkt będący przedmiotem dokonanej przez organ podatkowy oceny jest pozostałym produktem mlecznym, o którym mowa w pozycji 0404 załącznika nr 1 do CN, 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i sporządzenie uzasadnienia do wydanej decyzji, które nie zawiera praktycznie żadnego uzasadnienia faktycznego dla odrzucenia stanowiska strony skarżącej, dlaczego produkt podatnika jest innym produktem niż produkt mleczny. W związku z powyższymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2021r. strona podtrzymała swoje stanowisko i wniosła o przeprowadzenie dowodu z Ekspertyzy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując badania legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowało koniecznością jej uchylenia. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przed wydaniem wyroku Sąd umożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie. Przedmiotem oceny Sądu w rozpoznanej sprawie jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] kwietnia 2021r. utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z dnia [...] grudnia 2020 r, określającą dla towaru "K. " kod nomenklatury scalonej (CN) 1704 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera: 1) opis towaru albo usługi; 2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4; 3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi. Wskazać trzeba, że w myśl art. 5a u.p.t.u. towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (Dz.U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). Systemem Zharmonizowanym (HS) zarządza Światowa Organizacja Celna (WCO), system oznaczania towarów rozbudowany jest do 6 cyfry (podpozycja). Na tej bazie Unia Europejska stworzyła swoją Nomenklaturę Scaloną, rozbudowując 6-cyfrową podpozycję HS do 8 cyfr – i to jest kod CN. Światowa Organizacja Celna w Brukseli wydaje i uaktualnia Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) Wspólnot Europejskich, przyjmowane przez Komisję Europejską mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. Wyjaśnienia wydane przez Światową Organizację Ceł w celu ułatwienia klasyfikacji w Zharmonizowanym Systemie oraz w celu zapewnienia jednolitej klasyfikacji HS (w Polsce wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów) jakkolwiek nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, tym niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji CN z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), organ winien wyjść od reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero, gdy jest to niemożliwe, należy – przy zachowaniu kolejności – korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia ORINS wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., V SA/Wa 71/16). Zgodnie z regułą 1 tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami od 2 do 6. Nomenklatura scalona jest 8-znakowym rozwinięciem Systemu Zharmonizowanego (HS), a Ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z Systemu Zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów stanowią integralną część nomenklatury i zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. Ich celem jest zapewnienie jednolitej interpretacji Systemu Zharmonizowanego i właściwej identyfikacji poszczególnych towarów, warunkującej poprawne ich zaklasyfikowanie do konkretnych pozycji lub podpozycji taryfowych. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że mamy do czynienia z towarem objętym nową matrycą stawek VAT od [...] lipca 2020 r., podlegającym tym samym od tej daty identyfikacji - dla celów stosowania stawek VAT - z wykorzystaniem Nomenklatury scalonej (CN). Przedmiotem sporu jest natomiast prawidłowość sklasyfikowania towaru: "K. " do odpowiedniej pozycji Nomenklatury scalonej (CN) – na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług właściwej dla tego towaru. Problem klasyfikacyjny sprowadza się zatem do wskazania, czy mamy do czynienia z wyrobem: – objętym kodem 1702 90 79 (dział 17 CN) jak wskazuje skarżąca we wniosku o wydanie WIS, względnie, – objętym kodem 0404 90 (dział 04 CN), co skarżąca podnosi w odwołaniu oraz w skardze, czy też – jak twierdzi organ – wyrób będący przedmiotem analizy należy przyporządkować do pozycji 1704 w dziale 17 CN. Skarżąca podała, że w skład wyrobu wchodzą: cukier – 42%, mleko płynne – 30%, mleko w proszku – 17%, serwatka – 1%, tłuszcz – 5%, syrop glukozowy – 2%, dodatki – 3%. Przywołując WIS z dnia [...] grudnia 2020 r., w której "K. " został zaklasyfikowany do działu 17 CN, pozycja 1704, skarżąca stwierdziła w odwołaniu (a potem podtrzymała w skardze), że wyrób powinien być jednak sklasyfikowany, w dziale CN 04. Konkretnie zaś skarżąca wskazuje na pozycję 0404 90 Nomenklatury scalonej, obejmującą pozostałe produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone objęte stawką podatku od towarów i usług w wysokości 5%. Jednocześnie podkreśliła, że surowcem bazowym jest mleko, proces technologiczny prowadzący do karmelizacji między białkami i laktozą nie prowadzi do zmiany głównej cechy produktu jako produktu mlecznego. Podkreślenie wymaga, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Organ wskazuje, że w odniesieniu do przedmiotowego towaru przeprowadził analizę zaklasyfikowania, opierając się na regule 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS). Reguła 1 wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Odnosząc się do pierwotnej propozycji skarżącej zakładającej klasyfikację wyrobu "K. " do pozycji CN 1702 90 79 należy wskazać, że pozycja ta dotyczy karmelu (pozostałego, innego niż przyporządkowane do kodów CN: 1702 90 71, 1702 90 75), który stosownie do not wyjaśniających do HS jest brązową niekrystaliczną substancją o aromatycznym zapachu, występującą zarówno w postaci bardziej lub mniej płynnego syropu, jak i stałej, przeważnie proszku. Karmel otrzymuje się go przez dłuższe lub krótsze podgrzewanie w temperaturze od 120° do 180°C cukru (przeważnie glukozy lub sacharozy) lub melasy. Organ zasadnie wskazał, że wyrób nie może zostać objęty proponowaną we wniosku o wydanie WIS klasyfikacją, ponieważ skład i proces produkcji wskazuje, że nie stanowi on cukru karmelizowanego, lecz przetworzoną masę (z dużym udziałem cukru, ale też mleka płynnego i mleka w proszku) gotową do spożycia oraz do zapiekania. Kwestionując w odwołaniu rozstrzygnięcie organu skarżąca twierdzi, że "K. " jest karmelizowanym produktem mlecznym, co oznacza, że powinien być przyporządkowany do pozycji CN 0404 90. Prezentowane stanowisko skarżąca uzasadniła treścią oświadczenia Komitetu Kodeksu Celnego odnośnie ustalenia kodu CN dla karmelizowanych produktów mlecznych oraz Not wyjaśniających do Nomenklatury scalonej do pozycji od 0404 90 21 do 0404 90 89. Jej zdaniem za uznaniem wyrobu za produkt mleczny przemawia także skład produktu oraz proces wytwarzania "bazujący na zagęszczeniu mleka poprzez jego odparowanie roztworu mleka, w procesie długotrwałego podgrzewania". Negując powyższe stanowisko skarżącej organ wskazuje, że w Notach wyjaśniających do działu CN 04 zakwalifikowano do produktów mleczarskich mleko (pełnotłuste oraz częściowo lub całkowicie odtłuszczone), śmietanę, maślankę, zsiadłe mleko i ukwaszoną śmietanę, jogurt, kefir oraz inne sfermentowane lub zakwaszone mleko i śmietanę, serwatkę, produkty składające się z naturalnych składników mleka gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, masło oraz inne tłuszcze i oleje uzyskane z mleka, produkty mleczarskie do smarowania, ser i twaróg. Ponadto wymienione wyżej produkty oprócz składników naturalnego mleka (np. mleko wzbogacone w witaminy lub sole mineralne), mogą zawierać dodatkowo małe ilości środków stabilizujących, które służą do utrzymania naturalnej konsystencji produktu w czasie transportu w stanie płynnym, jak również bardzo małe ilości przeciwutleniaczy lub witamin normalnie niewystępujących w mleku. Niektóre z tych produktów mogą zawierać również małe ilości związków chemicznych koniecznych do ich przetworzenia; produkty w postaci proszku lub granulek mogą zawierać środki przeciwzbrylające. Organ w odniesieniu do pozycji CN 0404 (Serwatka, nawet zagęszczona lub zawierająca dodatek cukru lub innego środka słodzącego; produkty składające się ze składników naturalnego mleka, nawet zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone), odwołując się do Not wyjaśniających zauważył, że poza naturalnymi składnikami mleka i dodatków wymienionych w Uwagach ogólnych Not wyjaśniających do działu CN 04, produkty objęte pozycją CN 0404 mogą zawierać również dodatek cukru lub innego środka słodzącego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zasadnie odnotował, że produkt składa się prawie w połowie z mleka (w 47 %), jednakże podkreślił, że w składzie surowcowym zawiera on 42% cukru oraz 2% syropu glukozowego, zaś ze specyfikacji produktu spożywczego wynika, że na 100g produktu przypada 43,59g ± 2g węglowodanów, w tym 32,70g ± 2g cukrów. Trafnie organ zauważył, że towar zawierający w swoim składzie surowcowym 42 % cukru trudno uznać za produkt jedynie z "dodatkiem cukru". Nadto, Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w odniesieniu do działu 4 nie przewidują możliwości dodania innych substancji, takich jak tłuszcz palmowy czy aromat, ani nie przewidują sposobu przetworzenia produktu poza wymieniony w dziale 4 (obróbka termiczna, której towarzyszy reakcja Maillarda oraz karmelizacja sacharozy). Jak zeznał M. K. - kierownik zakładu produkcyjnego, tłuszcz palmowy jest dodawany, żeby stabilizować produkt. W konsekwencji nie można podzielić stanowiska spółki zawartego w piśmie z dnia [...] czerwca 2021 r., że ewentualne dodatki nie zmieniają charakteru produktu finalnego. Zdaniem Sądu należy podzielić stanowisko organu, że udział w składzie produktu sacharozy – 42 % składu surowcowego oraz składników niedopuszczonych w dziale 4 CN (tłuszcz palmowy, aromat) świadczą o tym, że produkt utracił cechy produktu mlecznego z działu 4 CN. Również proces produkcji, jak słusznie stwierdza organ, prowadzi do wniosku, że wymieszanie składników oraz ich obróbka termiczna powoduje, że wyrób końcowy utracił cechy produktu mlecznego. Zmienia się nie tylko jego skład chemiczny poprzez odparowanie wody z surowca jaki stanowi mleko, ale również jego cechy organoleptyczne (barwa i smak produktu końcowego). Wobec powyższego jako prawidłowe należy uznać zaklasyfikowanie omawianego wyrobu "K. " jako wyrobu cukierniczego objętego pozycją CN 1704, w związku z czym nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 42a pkt 2 u.p.t.u. Właściwie organ ocenił, że w tym produkcie dominująca pierwotnie zawartość mleka w składzie procentowym produktu została zniwelowana wskutek przeprowadzenia całego procesu technologicznego. Doprowadził on do tego, że cukier nadał zasadniczy charakter całemu produktowi, a nie był tylko czynnikiem poprawiającym jego właściwości funkcjonalne. Zasadniczy charakter towaru jest nadawany właśnie przez cukier (dodaną sacharozę i laktozę pochodzącą z mleka). Zawartość węglowodanów ogółem w produkcie, jak już wskazano, wynosi 43,59g ± 2g, z czego cukry stanowią 32,70g ± 2g. Do wniosków takich skłania też ocena zeznań świadka M. K.. Świadek przyznał, że produkt ten jest gotową masą nadającą się do bezpośredniego spożycia, gotową masą cukierniczą. Potwierdza to charakterystyka zastosowania "K. " jako masy gotowej do użycia, szczególnie polecanej do smarowania gofrów, do dekorowania i przekładania ciast oraz tortów, doskonałej do nadziewania korpusów babeczek. Organ zasadnie uznał, że odpowiada to Notom wyjaśniającym do HS do pozycji 1704, zgodnie z którymi obejmuje ona większość słodzonych produktów spożywczych, które występują na rynku w postaci stałej lub półstałej, generalnie odpowiedniej do bezpośredniej konsumpcji i zbiorowo odnoszące się do słodyczy, wyrobów cukierniczych lub cukierków, w tym masy na bazie cukru zawierające mało lub niezawierające tłuszczu, odpowiednie do bezpośredniego przetworzenia w wyroby cukiernicze objęte niniejszą pozycją, ale także mogące służyć jako nadzienie wyrobów objętych tą lub innymi pozycjami. Nie doszło również do naruszenia prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie treści art. 42e ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten dotyczy w istocie rzeczy obowiązku uiszczenia opłaty z tytułu przeprowadzonych badań lub analiz w przypadku, gdy będą one niezbędne do wydania WIS. Wbrew temu, co zarzuca skarżąca treść omawianego przepisu nie implikuje konieczności wykonania takich badań lub analiz. Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. Okoliczności i dowody w postępowaniu zostały ocenione z uwzględnieniem ich wzajemnego powiązania. Jednocześnie odmawiając, postanowieniem z dnia [...] marca 2021 r. przeprowadzenia dowodu z opinii Instytutu Biotechnologii P. Rolno-Spożywczego im. prof. W. D. w P. organ trafnie wyjaśnił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozpoznania sprawy, i że dla prawidłowego klasyfikowania wyroby nie było konieczności zasięgnięcia opinii tegoż instytutu. Wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko biorąc pod uwagę przedstawione przez skarżącą informacje o wyrobie. Fakt, że strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Odnosząc się z kolei do wniosku dowodowego złożonego w piśmie procesowym z dnia [...] czerwca 2021r. o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu z Ekspertyzy prawnej, należy zauważyć, że w myśl tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle tego uregulowania brak jest wystarczających podstaw do dopuszczenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z opinii sporządzonej przez osoby legitymujące się stopniami naukowymi. Taka opinia nie stanowi dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Brak jest przeszkód do posługiwania się nią na etapie postępowania przed organami administracyjnymi. Natomiast korzystania z takich środków nie dopuszczają przepisy p.p.s.a. Przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy naukowej w postępowaniu sądowoadministracyjnym musiałoby podlegać wszelkim rygorom prawnym właściwym dla kontradyktoryjnego modelu procesu sądowego i w żadnym wypadku nie może być utożsamiane wyłącznie z zapoznaniem się z treścią określonego dokumentu prywatnego, zawierającego przygotowany na zlecenie strony pogląd w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2466/10). Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2017 r., II FSK 911/15 stwierdzając, na tle analogicznej sytuacji (przedłożenia ekspertyzy prawnej dopiero na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji), że "brak jest podstaw prawnych by opracowanie (...) zatytułowane "Ekspertyza prawna", uznać za dowód uzupełniający z dokumentu w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a. Przedmiotowy wniosek odwodowy uznać zatem należało za spóźniony bowiem winien on być uprzednio oceniony przez organy podatkowe wydające decyzje w sprawie." W związku z powyższym Sąd oddalił wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, mając na uwadze, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. s.H.Adamczewska-Wasilewicz s.L.Kleczkowski s.U.Wiśniewska