I SA/Gd 860/18

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 26 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. UZASADNIENIE "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej w skrócie zwane Spółką) nie uiściło w terminie płatności ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2011 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. W związku z nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za w/w okresy powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - prezesa zarządu Spółki - J.J., solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej J.J., solidarnie ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 2011 r. oraz za miesiące od stycznia do września 2012 r. w łącznej kwocie 110.751,00 zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 22.171,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 4.592,95 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, decyzją z dnia 26 czerwca 2018 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J.J. zostało wszczęte po dniu doręczenia Syndykowi Masy Upadłości Spółki decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 listopada 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za grudzień 2011 r. oraz decyzji tego organu z dnia 29 grudnia 2016 r. orzekającej o odpowiedzialności podatkowej Spółki za zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń w okresie od stycznia do września 2012 r. Spełniona tym samym została przesłanka o jakiej mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu, w sprawie zaistniała także przesłanka bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki, zaś stan masy upadłości nie rokuje zaspokojenia przedmiotowych zaległości w znacznej części lub w całości. Uprawnione zatem było w okolicznościach tej sprawy stwierdzenie, że egzekucja okazała się bezskuteczna, mimo że formalnie postępowanie upadłościowe się jeszcze nie zakończyło. Dyrektor podniósł również, że J.J. pełnił funkcję członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za grudzień 2011 r. oraz za okres od stycznia do września 2012 r. Okoliczność ta nie była zresztą kwestionowana przez stronę. Organ uznał, że zarząd Spółki był obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości - tj. od dnia 6 lipca 2007 r. - zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Wniosek taki nie został jednak zgłoszony. Z informacji uzyskanej z Sądu Rejonowego wynika natomiast, że wniosek w powyższym zakresie został złożony przez Zarząd Spółki dopiero w dniu 20 lutego 2012 r., a zatem po terminie wynikającym z przepisów ustawy z dnia 28 lutego 203 roku Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej p.u.n. Ponadto prawomocnym postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy oddalił w/w wniosek z uwagi na to, że z majątku dłużnika nie jest możliwe zaspokojenie kosztów postępowania. J.J. nie wskazał składników majątkowych umożliwiających realne zaspokojenie zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. W ocenie Dyrektora, w rozpoznawanej sprawie zostały zatem spełnione wszelkie przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w sprawie brak było podstaw do powołania dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia daty wystąpienia stanu niewypłacalności Spółki. Nie było również podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez J.J. dowodów m.in. z przesłuchania osoby pełniącej funkcję głównej księgowej w Spółce, dowodów z przesłuchania Strony czy Syndyka Masy Upadłości, bowiem okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy zostały ustalone innymi dowodami zebranymi w toku postępowania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego, niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 §1, art. 180 §1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, J.J. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: • art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię przepisu i jego niewłaściwe zastosowanie; • art. 122, 180, 187§ 1, 191, 192, 199 , 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dokonanych ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna - pomimo niezbitych dowodów istnienia majątku Spółki i nie zakończenia postępowania upadłości likwidacyjnej Spółki • art. art.120, 121 § 1, 122, 180, 187§ 1, 188,191, art. 197§ 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie błędnych ustaleń faktycznych organów podatkowych w zakresie dokonanej przez te organy m.in. weryfikacji zgłoszonych przesłanek egzoneracyjnych członka zarządu, • art. 120, 122 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów, mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i podjęcia prawidłowej oceny w sprawie do wydania decyzji, • art. 180 § 1, 181, 187, 188, art. 197 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem ustalenia daty wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości podczas gdy organ podatkowy nie dysponuje wiadomościami specjalnymi pozwalającymi na takie ustalenia oraz nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez podatnika, mimo, że przedmiotem dowodu miały być dowody istotne dla sprawy, a niestwierdzone wystarczająco innymi dowodami oraz dokonanie oceny sprawy bez całokształtu materiału dowodowego - co doprowadziło do sprzecznego z prawem upadłościowym oraz doświadczeniem życiowym ustalenia, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił 14 dni od dnia 06.07.2007 r. • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i nie wskazanie w trakcie postępowania Stronie, że podstawą uznania, iż nie została wykazana przesłanka egzoneracyjna ma być przyjęcie, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił dnia 06.07.2007 r. przez co Strona nie mogła zgłaszać dowodów na tę okoliczność, gdyż nie wiedziała, że organ pierwszej instancji dowolnie przyjmie tę datę jako podstawę uzasadniającą konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości; • art. 123 § 1 w związku z art 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad: bezstronności oraz pogłębiania zaufania do organów publicznych, w tym nie zawieszenia postępowania do czasu ustalenia bezskuteczności egzekucji uniwersalnej przez sąd upadłościowy, • art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przekroczeniu przez organ podatkowy przy wydaniu zaskarżonej decyzji, zasady swobodnej oceny dowodów poprzez przyjęcie, że "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpił 14 dni od dnia 06.07.2007 r. a także nieuwzględnienie okoliczności zwalniających i przemawiających za brakiem winy skarżącego • art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie postawieniu zarzutu Stronie, że nie udowodniła przesłanek braku odpowiedzialności, podczas gdy to na organie podatkowym ciążył obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i zebrania dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, a następnie dokonanie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, w szczególności mając na względzie sygnalizowaną okoliczność, iż w związku z ogłoszeniem upadłości strona utraciła zarząd majątkiem upadłego i jest pozbawiona wszelkiej dokumentacji, co w sposób dodatkowy uniemożliwiało jej sprostanie ciężarowi dowodu, a organ mimo to odmówił stronie realizacji szeregu wniosków dowodowych; • art. 216 w związku z art. 108 § 1, art. 116 oraz w związku z art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak formalnego włączenia do akt niniejszego postępowania materiału dowodowego z innego postępowania (postępowania dot. Spółki) i wydanie decyzji o odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej z przekroczeniem reguł postępowania – tj. w oparciu o zgromadzone wbrew ogólnie przyjętym zasadom postępowania - w nim dowody, czyniąc stanowisko organu I instancji poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 listopada 2016 r. Uzasadniając postawione zarzuty skarżący stwierdził, że kontynuowanie postępowania upadłościowego oznacza, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji było przedwczesne. W masie upadłości nadal znajdują się bowiem składniki majątkowe możliwe do zbycia. Nie było zatem podstaw do prowadzenia postępowania wobec skarżącego w zakresie orzeczenia jego odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zdaniem strony z zestawienia dat wszczęcia postępowania przez organ pierwszej instancji (15 listopada 2017 r.) z datą zawiadomienia skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (6 grudnia 2017 r.) wynika, że w prowadzonym postępowaniu nie zgromadzono żadnych dowodów, które mogłyby wskazywać na odpowiedzialność J.J.. W związku z tym strona zarzuciła, że organy obu instancji wydając decyzje bazowały na materiałach dowodowych zebranych w innym postępowaniu. Strona zaprzeczyła również temu, aby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło w czasie niewłaściwym. Istotnym bowiem, jej zdaniem, jest to kiedy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, a nie jego dalszy los. W ocenie wnoszącego skargę organy przedwcześnie przyjęły, że majątek Spółki nie wystarczy na zaspokojenie istniejących zobowiązań. Istnieje bowiem wysokie prawdopodobieństwo, że całość wierzytelności zostanie zaspokojona z masy upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie złożonym na rozprawie strona skarżąca podniosła, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji nie mogło nastąpić przed zakończeniem postępowania upadłościowego. Wskazano również, że nieprawidłowo ustalono termin, w jakim Spółka stała się niewypłacalna. Według strony, niezapłaconych faktur z 2002, 2004 i 2007 roku nie można było uznać za wymagalne, albowiem nie było wystawionych do nich tytułów egzekucyjnych. Zobowiązania te można zatem było uznać co najwyżej za zobowiązania naturalne. Strona ponowiła także zarzut nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego wobec nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Po raz kolejny strona zarzuciła organom, że wydając swoje decyzje oparły się na materiałach zgromadzonych w innej sprawie, w której skarżący nie brał udziału. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 Ordynacji podatkowej powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Dyspozycja art. 116 Ordynacji podatkowej obejmuje zarówno przesłanki pozytywne orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz przesłanki negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zatem odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Drugą przesłanką, od której przepis uzależnia możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji przeciwko osobie prawnej. Przesłankami negatywnymi, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub niezgłoszenie wniosków o wszczęcie tych postępowań bez winy członka zarządu lub wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, organ podatkowy jest zobowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03 publ. POP 2003/4/93, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 629/04, wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prowadząc postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe, tak jak w każdym postępowaniu podatkowym mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18.07.2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Końcowo należy wskazać, że samo wydanie postanowienia dowodowego nie jest czynnością niezbędną dla uznania określonych materiałów za dowód w sprawie. Wydanie tego postanowienia jest konieczne jedynie w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód, a nie włączyć do materiału dowodowego już istniejący dowód. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 16 listopada 2006 r. sygn. akt. I FSK 215/06, gdzie wskazał, że wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 Ordynacji podatkowej, jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenie określonego dowodu stanowi bowiem "poszczególną kwestię wynikającą w toku postępowania podatkowego", która wymaga wydania postanowienia, stosownie do art. 216 § 1 ordynacji podatkowej. Takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona (podobnie: wyroki WSA w Gliwicach z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/G11016/09; WSA w Gdańsku z dnia 13 stycznia 2016 r., I SA/Gd 1276/15). Sąd zwraca równocześnie uwagę, że stronie skarżącej zagwarantowano prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Możliwość realizacji takiego uprawnienia stronie zapewniono zarówno w postępowaniu prowadzonym przed organem pierwszej instancji jak i przed organem odwoławczym. Z uprawnienia tego strona jednak nie skorzystała. Poza tym należy mieć na uwadze, że nawet gdyby uznać, iż brak wydania postanowienia o włączeniu w poczet akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach stanowił o uchybieniu przepisom Ordynacji podatkowej, to należy mieć na względzie, że nie każde naruszenie przepisów postępowania, będzie skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Sąd nie dostrzega, aby w rozpoznawanej sprawie, niewydawanie formalnego postanowienia o włączeniu do akt niniejszej sprawy dowodów zebranych w innym postępowaniu, mogło w sposób istotny wpłynąć na treść wydanego rozstrzygnięcia. Związku takiego nie wskazała zresztą sama strona skarżąca. W ocenie Sądu, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut wydania decyzji bez przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz bez przesłuchania księgowej Spółki, na okoliczność ustalenia właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd przypomina, że wykorzystywanie opinii biegłego w postępowaniu podatkowym było przedmiotem analizy sądów administracyjnych. Wskazywały one, że zgodnie z treścią art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1235/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zwraca się przy tym uwagę również na fakt, że obowiązku takiego nie nałożono nawet na sąd upadłościowy, rozstrzygający o upadłości spółki (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1072/07, LEX nr 517191). W wyroku z dnia 2 lutego 2017 r. (sygn. akt II FSK 4106/14 - orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela przytoczone zapatrywania prawne i uznaje, że nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego i przesłuchania księgowej nie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej, a zatem nie uzasadniało uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w półce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13). W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości, ustalono go z poszanowaniem przedstawionych powyżej reguł procesowych, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podstawę podjętego rozstrzygnięcia stanowił materiał dowodowy zgromadzony przez organ pierwszej instancji, a ocena tego materiału dowodowego dokonana została zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe i ogólne zasady jego prowadzenia w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę obciążający organy w postępowaniu dotyczącym orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika obowiązek wykazania pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, a zatem pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w czasie, o jakim mowa w art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wykazania bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce Sąd stwierdza, że zostały one przez organy prawidłowo wykazane. Nie ulega wątpliwości, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe objęte zaskarżoną decyzją. Wbrew formułowanym zarzutom, w sprawie wykazane zostało również, że egzekucja prowadzona przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna. Wyjaśnić należy, że bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela (w całości lub w części). W orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie zaistnienia przewidzianej w przepisach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie jej wierzyciela (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1667/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 216/12). Z akt sprawy wynika, że prowadzono postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki niemniej jednak, w wyniku zajęcia jej rachunków bankowych nie uzyskano środków pieniężnych na zaspokojenie wierzycieli w całości lub znacznej części. W dniu 7 listopada 2013 r. postanowieniem Sądu Rejonowego ogłoszono upadłość Spółki obejmującą likwidację majątku upadłego. Wierzytelność obejmująca należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe została przez organ podatkowy zgłoszona do masy upadłości i zaliczono ją do III kategorii zaspokojenia. Ze spisu inwentarza sporządzonego na dzień 31 stycznia 2014 r. wynika, że nieruchomość Spółki położona w G. przy ul. H., obciążona została licznymi wpisami hipotecznymi, w tym dwóch banków. Wartość tej nieruchomości oszacowano na dzień 27 stycznia 2014 r. na kwotę 127.280. Z kolei jeśli chodzi o maszyny i urządzenia budowlane należące do upadłej Spółki, to stanowią one wyeksploatowany sprzęt, o trudnym do określenia wieku. Urządzenia te nie posiadają dokumentacji technicznej, jak również indywidualnych cech oznaczeń. Sprzedaż tego majątku jest w związku z powyższym utrudniona. Dodatkowo zauważa się, że koszty postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku oszacowano na kwotę 402.062 zł. Należy także podkreślić, że lista wierzytelności sporządzona przez Syndyka na dzień 25 września 2017r. obejmuje 100 wierzycieli, a kwota wierzytelności podlegająca uznaniu wynosi 17.587.110,89 zł. Natomiast z pisma Syndyka z dnia 5 kwietnia 2018 r. wynika, że stan funduszy masy upadłości wynosi 1.217.470,20 zł, a w ocenie Syndyka istnieje nikłe prawdopodobieństwo uzyskania środków do masy upadłości od "B" S.A. z uwagi na nierzetelne realizowanie przez dłużnika kontraktu i naliczone w związku z tym kary, a sprzedaż rzeczy zabezpieczonych i nieruchomości nie wzbudza zainteresowania. Ponadto Syndyk podkreślił, że kwoty wierzytelności uprzywilejowanych, w tym Skarb Państwa w zestawieniu do wartości funduszy masy upadłości wskazują na jedynie częściowe zaspokojenie. Zatem w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną zaspokojone w toku postępowania upadłościowego. Wbrew stanowisku strony spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § Ordynacji podatkowej. Sąd zwraca uwagę, że konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Zatem jeżeli postępowanie upadłościowe zostaje wszczęte, wierzyciele są uprawnieni do realizacji swych roszczeń przeciwko upadłemu jedynie w postępowaniu upadłościowym. Wskazane wyżej okoliczności świadczą, że uzasadniony jest wniosek co do bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki. W ocenie Sądu do wydania decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich nie jest konieczne zatwierdzenie planu podziału, albowiem przepisy nie ustanawiają takiej zasady. Zauważyć należy, że analiza przebiegu konkretnego postępowania upadłościowego może jeszcze przed zatwierdzeniem planu podziału i formalnym zakończeniem postępowania upadłościowego wskazywać w sposób niebudzący wątpliwości na brak możliwości zaspokojenia z funduszów masy upadłości, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (por. wyrok SN z dnia 25.03.2015 r., sygn. akt II CSK 402/14). Tym samym zarzuty dotyczące przedwczesnego wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność podatkową okazały się niezasadne. Skoro bowiem po ogłoszeniu upadłości w ogóle nie można było kontynuować postępowania egzekucyjnego, ani wszcząć nowego postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie było możliwe przeprowadzenie jakiejkolwiek czynności egzekucyjnej wobec Spółki, zaś stan masy upadłości nie rokuje zaspokojenia przedmiotowych zaległości w znacznej (nie w dowolnej) części lub w całości. Nie może być dalej idącej bezskuteczności egzekucji w stosunku do określonego podatnika niż w przypadku, gdy egzekucja w ogóle nie może zostać uruchomiona (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 872/09). Zdaniem Sądu nie istniały przy tym żadne uzasadnione podstawy do tego, aby zawiesić postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu do czasu zakończenia postępowania upadłościowego. Zakończenie postępowania upadłościowego prowadzonego wobec Spółki nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a formalne zakończenie postępowania upadłościowego nie jest warunkiem uznania egzekucji za bezskuteczną. Skarżący nie zwolnił się też z odpowiedzialności poprzez wykazanie zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości) nastąpiło we właściwym czasie. Przede wszystkim podzielić należy stanowisko organów, że już w 2007 r. powstał stan niewypłacalności Spółki, zaprzestała ona bowiem regulowania swoich wymagalnych zobowiązań. Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w brzmieniu obowiązującym na dzień zaistnienia stanu niewypłacalności, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10, dostępny w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu Spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, Spółka nie uregulowała w terminie zobowiązań wobec swoich kontrahentów wynikających z wystawionych faktur. Termin płatności drugiego z kolei zobowiązania upływał w dniu 28 czerwca 2007 r. Spółka winna zatem najpóźniej licząc do dnia 6 lipca 2007 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, bowiem zaprzestała regulowania swoich zobowiązań. Powoływanie się przez skarżącego na błąd księgowości w umieszczeniu na liście wierzytelności obu niezapłaconych w terminie faktur, nie zmienia tego, co także organ prawidłowo zauważył, że wniosek Spółki z dnia 20 lutego 2012 r. niewątpliwie był spóźniony, bowiem stan majątkowy Spółki w tej dacie nie pozwalał na zaspokojenie roszczeń wierzycieli wobec upadłego. Ustalenie tego skarżący nie zdołał podważyć. Z załączonej do wniosku listy wierzycieli wynikało, że Spółka posiada zadłużenie wobec ponad stu podmiotów. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy członek zarządu doprowadzi do sytuacji, w której stan majątkowy spółki kwalifikuje ją jako bankruta (wyrok NSA z 4.04.2017r., I GSK 708/15, wyrok WSA w Warszawie z 25.11.2009r., III SA/Wa 1045/09, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 października 2000 r. wydany w sprawie o sygn. akt V CKN 109/00, opublikowany w Lex Polonica). A taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Wniosek spółki o ogłoszenie upadłości został oddalony właśnie ze względu na fakt, że jej majątek nie wystarczał nawet na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Wprawdzie ostatecznie postępowanie upadłościowe zostało wszczęte, ale stało się to na wniosek wierzyciela Spółki, a ponadto z informacji uzyskanych od syndyka masy upadłości wynika, że stan funduszy masy upadłości nie pozwoli na zaspokojenie wierzycieli upadłego. W tym wypadku nie można zatem mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Nie do zaakceptowania jest także i ten przedstawiony przez stronę pogląd, że błąd w zakresie ustalenia stanu niewypłacalności Spółki wynikał z faktu uznania wymagalności niektórych faktur pomimo tego, że nie były one wymagalne z uwagi na brak tytułów egzekucyjnych. W ocenie Sądu strona skarżąca błędnie utożsamia wymagalność świadczenia z możliwością dochodzenia jego spełnienia na podstawie wystawionego tytułu egzekucyjnego. Wymagalność należy łączyć z terminem spełnienia świadczenia, przy czym ewentualna rozbieżność w poglądach wiązać może się jedynie z oznaczeniem dnia - to jest czy tak rozumiana wymagalność powstaje z nadejściem czy z upływem terminu (dnia) spełnienia świadczenia. W wyroku z dnia 3 lutego 2006 r. I CSK 17/05 (niepubl.) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że wymagalność roszczenia należy łączyć z nadejściem ostatniego dnia pozwalającego dłużnikowi spełnić świadczenie zgodnie z treścią zobowiązania, a dzień tak rozumianej wymagalności może być utożsamiany z terminem spełnienia świadczenia także w zakresie zobowiązań bezterminowych. Analogiczne stanowisko Sąd Najwyższy zajął również w uzasadnieniach wyroków z dnia 17 października 2008 r. I CSK 100/08 (OSNC-ZD 2009/3/63) i z dnia 23 kwietnia 2003 r. I CKN 316/01 (OSNC 2004 r., nr 7-8, poz.117) oraz w uchwale z dnia 26 listopada 2009 r. III CZP 102/09 (OSNC z 2010 r., nr 5, poz.75). Zauważyć jednak należy, że jeżeli przyjmiemy, iż wymagalność następuje z ostatnim dniem, w którym dłużnik może jeszcze, bez naruszania treści zobowiązania, spełnić świadczenie, to jednocześnie trzeba przyjąć, że wierzyciel nie ma jeszcze prawnej możliwości dochodzenia zaspokojenia roszczenia. Przyjąć zatem należy, że wymagalność łączyć należy z upływem terminu spełnienia świadczenia, dopiero bowiem po jego upływie, kiedy dłużnik popada w opóźnienie, wierzyciel dysponuje skutecznymi środkami dochodzenia roszczeń. Taką też myśl wyraził Sąd Najwyższy uzasadniając wyżej powołaną uchwałę z dnia 26 listopada 2009 r. oraz uchwałę z 20 kwietnia 2012 r. III CZP 10/12 (OSNC z 2012 r., nr 10, poz. 117). Zobowiązanie staje się zatem wymagalne z upływem terminu spełnienia świadczenia np. oznaczonego w fakturze jako data zapłaty należności, a nie z momentem wystawienia tytułu egzekucyjnego. Dysponowanie tytułem egzekucyjnym, do tego zaopatrzonym w klauzulę wykonalności stanowi warunek przymusowego dochodzenia należności na drodze egzekucji, nie ma natomiast wpływu na ustalenie momentu wymagalności świadczenia. Na ustalenie chwili wymagalności nie ma także wpływu kwestia istnienia tzw. zobowiązań naturalnych inaczej zwanych niezupełnymi. W szczególności istnienie tego rodzaju zobowiązań nie przeczy temu, że świadczenie w związku z nadejściem terminu jego spełnienia staje się wymagalne choćby następnie przekształciło się w zobowiązanie naturalne. Pojęcie wymagalności jest pojęciem odrębnym od pojęcia zobowiązań niezupełnych. W przypadku tego rodzaju zobowiązań mamy do czynienia z istnieniem długu po stronie dłużnika, ale brakiem jego odpowiedzialności za spełnienie świadczenia. W tego rodzaju zobowiązaniach prawo cywilne nadal traktuje osobę zobowiązaną do spełnienia świadczenia jako dłużnika, z tą tylko różnicą, że odmawia się wierzycielowi ochrony prawnej, w szczególności odmawia zastosowania przymusu państwowego w celu wyegzekwowania wierzytelności. Przykładem tego rodzaju zobowiązania może być zobowiązanie przedawnione. Wierzyciel przedawnionego roszczenia nie może więc liczyć na wydanie wyroku sądu powszechnego, zasądzającego zapłatę przedawnionej kwoty, jeśli dłużnik w uprawniony sposób powoła się na zarzut przedawnienia. Nie oznacza to jednak, że zobowiązany nie ma obowiązku wykonania swojego przedawnionego świadczenia. Taki obowiązek pozostaje nadal aktualny – mimo przedawnienia zobowiązania. Obowiązek taki nie ustaje, lecz jedynie przekształca się w tzw. zobowiązanie naturalne. W świetle powyższego, podniesiony przez skarżącego zarzut braku wymagalności świadczeń należy uznać za chybiony. Skarżący zarzucił, że organy nie ustaliły sytuacji majątkowej spółki. Zarzut ten jest jednak bezzasadny. Prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym kierunku nie było konieczne, bowiem wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, jak przedstawiono, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Sąd podziela stanowisko organów w kwestii niewskazania przez skarżącego mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Podkreślenia wymaga, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest sytuacja wskazania mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie istnieje i realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości fiskalnych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskazanie przez skarżącego aktywów wchodzących w skład masy upadłości, z której uzyskanie zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych w tej konkretnej sprawie jest wysoce wątpliwe z uwagi na znikomą wartość tych aktywów w porównaniu do ogółu zgłoszonych wierzytelności, warunków tych nie spełnia. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie nie zachodziła konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu, albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej ustawodawca nie odwołał się bowiem do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. np. wyroki NSA: z 29 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 91/12, z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10, z 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 93/11, z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 679/15 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony. Stąd kwestia oceny "zawinienia" skarżącego pozostaje irrelewantna. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.