II FSK 819/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca) Sędziowie NSA Bogusław Dauter WSA (del.) Cezary Koziński po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 866/17 w sprawie ze skargi G. K. na interpretację indywidualną Burmistrza Woźnik z dnia 20 czerwca 2017 r. nr Fn.310.1.2.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 866/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. K. na interpretację indywidualną Burmistrza Woźnik z 20 czerwca 2017 r. nr Fn.310.1.2.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Treść uzasadnienia wyroku dostępna jest w serwisie CBOIS (orzeczenia.nsa.gov.pl). I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że w interpretacji z 20 czerwca 2017 r. Burmistrz stwierdził, że stanowisko Skarżącego z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych jest nieprawidłowe. Skarżący jest właścicielem farmy wiatrowej i zadał pytanie, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tak jak to miało miejsce w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości do końca 2016 r., czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Zdaniem Wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, a elementy techniczne elektrowni wiatrowych nie wchodzą w zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ uznał zaś, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej u.p.o.l.) należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespól gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. I.3. Spółka wniosła skargę na interpretacje indywidualną. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, bowiem uznał, że przyjęta w interpretacji wykładnia materialnego prawa podatkowego jest prawidłowa. Po przeanalizowaniu przepisów stosowanych na gruncie tej sprawy, z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, WSA uznał, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Sąd ten zauważył, że w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 961 ze zm.; dalej u.i.e.w.) wprost postanowiono, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. W świetle wywodów Trybunału Konstytucyjnego inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą. Uznanie zatem na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Co więcej w załączniku do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.; dalej P.b.) wśród obiektów budowlanych wymieniono również elektrownie wiatrowe. Z kolei w art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b. zawarte jest wprost odesłanie do definicji legalnej elektrowni wiatrowej z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Przystępując do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wydanym w składzie siedmiu sędziów wyrokiem z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17 wypowiedział się w sprawie podobnej do tej, która stanowi obecnie przedmiot oceny. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela argumenty przedstawione w wyroku z 22 października 2018 r. i dlatego za słuszne uznaje przytoczenie przedstawionej tam argumentacji. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku oddalił skargę kasacyjną podatnika w zakresie interpretacji indywidualnej w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadanych przez niego elektrowni wiatrowych. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 P.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 P.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. 2 oraz art. 3 pkt 3 u.P.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. IV.2. Rozstrzygnięcie sporu co do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) u.p.o.l. wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283, dalej w tekście "Z.t.p."), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do P.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do P.b. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 P.b. W ocenie NSA podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do P.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje P.b. IV.3. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadne należało uznać zarzuty rozpatrywanej skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. IV.4. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.