II FSK 1055/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1602/07 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 września 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 1602/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 września 2007 r. w sprawie ze skargi M. P. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodu za 1999 r. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Z przyjętego do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.146 zł od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Organ administracji uznał, iż między małżonkami P. istnieje małżeńska wspólność ustawowa oraz że wydatek na zakup samochodu marki Audi A6 za kwotę 80.000 zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Organ odwoławczy stwierdził, że podatnik i jego małżonka w 1999 r. mogli dysponować kwotą 23.000 zł uzyskaną ze sprzedaży samochodu marki Mercedes, kwotą 16.835,75 zł uzyskaną z wypłaconego odszkodowania z tytułu ubezpieczenia AC oraz kwotą 3.363,77 zł, będącą ogólnym dochodem uzyskanym w 1999 r. wynikającym z zeznania podatkowego PIT-33. Natomiast organ odwoławczy nie uznał środków finansowych, które miały pochodzić z pracy V.P. w Holandii w wysokości 10.000 zł oraz środków w wysokości 30.000 zł, których źródłem miała być umowa pożyczki pomiędzy V.P., jako pożyczkobiorcą a B. M., jako pożyczkodawcą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 212/07 uchylił zaskarżoną przez M. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd uznał, iż skarga okazała się zasadna jedynie w części dotyczącej spornej kwoty 30.000 zł, mającej pochodzić z pożyczki udzielonej żonie podatnika przez B. M.. Sąd uznał, że organ odwoławczy nie dokonał oceny przeprowadzonego dowodu z przesłuchania świadka B. M., odrzucając go ad limine, jako niedopuszczalny. Sąd stwierdził, iż organ administracji, dysponując zeznaniami stron i świadków, nie może uchylić się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym i do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Natomiast w odniesieniu do zakwestionowanych dochodów w wysokości 10.000 zł, mających pochodzić z pracy żony podatnika w Holandii w latach 1993 i 1995, Sąd stwierdził, że podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów na ten fakt. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. stwierdził, że jej przedmiotem jest nieuwzględnienie przez organy podatkowe jako źródło finansowania 1999 r. kwoty 30.000 zł, pochodzącej z umowy pożyczki, zawartej pomiędzy V.P. a B. M.. Natomiast, jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, w części dotyczącej spornej kwoty 10.000 zł Sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Po 212/07, w którym skargę w tej części uznano za bezzasadną. W ocenie Sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ administracji, podczas którego przesłuchano strony rzekomej umowy pożyczki, było przeprowadzone z zachowaniem wymogów określonych w Ordynacji podatkowej, jednakże dokonana na podstawie prawidłowo zebranych dowodów ocena stanu faktycznego, co do okoliczności zawarcia umowy pożyczki, była niewystarczająca dla przypisania wskazanym rzekomym stronom umowy, że złożyły one względem siebie oświadczenia woli pozorujące dokonanie czynności prawnej. Jak zaznaczył Sąd, Dyrektor Izby Skarbowej wywodząc pozorność czynności prawnej wskazał na następujące okoliczności: umowa została zawarta w formie ustnej, okoliczność zawarcia pożyczki została powołana dopiero przed organem odwoławczym, że kwota pożyczki została dostosowana do wysokości kwoty jaka brakowała do całkowitego pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków, że B. M. nie pamiętała podstawowych kwestii zawarcia umowy takich jak: powód udzielenia pożyczki, powołanie się na zawartą umowę po ustaleniu podatku, brak zgłoszenia umowy pożyczki do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe okoliczności, w opinii Sądu, nie dowodzą jednak pozorności czynności prawnej, ponieważ nie dowodzą podstawowych elementów pozornej czynności prawnej tj. złożenia przez strony umowy względem siebie oświadczenia woli w warunkach porozumienia co do nieskuteczności ujawnionych na zewnątrz oświadczeń woli. Okoliczności te mogłyby być rozpatrywane w kategoriach oceny wiarygodności powoływanych przez stronę dowodów, co do samego faktu zawarcia umowy pożyczki. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe naruszyły przepis prawa materialnego art. 83 Kodeksu cywilnego oraz przepisy postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organ administracji twierdząc, że czynność pożyczki miała charakter pozorny powinien tą okoliczność udowodnić poprzez wykazanie, że doszło do złożenia oświadczeń woli stron przedmiotowej umowy pożyczki i że zawarto porozumienie co do nieskuteczności ujawnionych na zewnątrz oświadczeń woli. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny organy podatkowe zgodnie z art. 199a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W końcowej części uzasadnienia Sąd wskazał, że błędne ustalenie stanu faktycznego tj. stwierdzenie pozorności czynności prawnej bez wywiedzenia tego zdarzenia, narusza przepisy: art.122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe Sąd stwierdził, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest ocenić zeznania stron umowy pożyczki w celu ustalenia, czy umowa pożyczki w ogóle została zawarta, a więc stwierdzenie że doszło do złożenia wzajemnych oświadczeń woli, nawet jeżeli miały one charakter pozorny. Dopiero w przypadku stwierdzenia, że do zawarcia tej umowy doszło organ zobowiązany będzie zbadać, czy umowa nie ma charakteru pozorności. W tym ostatnim przypadku konieczne będzie wykazanie, że strony miały wiedzę i wolę zawarcia porozumienia co do nieskuteczności ujawnionych na zewnątrz oświadczeń woli. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżając go w całości. Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.)) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 141 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2 i art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego odbiegającego od rzeczywistego (przyjętego przez organy podatkowe) i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło wykazanie pozorności zawartej umowy pożyczki pomiędzy V.P. i B.M. i to wbrew wykazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji okolicznościom, - art. 145 § 1 pkt 2, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi pomimo, że zaskarżone orzeczenie organu skarbowego nie było dotknięte wadami wskazanymi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a to na skutek nieuwzględnienia przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w sprawie materiału, - zarzut ewentualny naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wskazań co do dalszego postępowania, a to wobec nakazu oceny zeznań stron umowy pożyczki w celu ustalenia czy doszło do zawarcia umowy, nawet jeśli miała ona charakter pozorny, a następnie samej okoliczności pozorności umowy, podczas gdy w zaskarżonej decyzji wskazano te okoliczności i sposób ich ustalenia. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu, że wykazania pozorności zawartej umowy pożyczki pomiędzy V. P. i B. nastąpiło bez zbadania rzeczywistej wiedzy i woli stron tej umowy. Wskazując na powyższe organ administracji wniósł na podstawie art. 185 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że umowa pożyczki zawarta między małżonką podatnika a B. M. była umową pozorną (tj. zawarta z wadą oświadczenia woli polegającą na niezgodności pomiędzy aktem woli a jej przejawem na zewnątrz), wykazaną jedynie na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego, dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów. W ocenie pełnomocnika organu obie strony były zgodne co do tego, aby oświadczenie woli nie wywołało skutków prawnych tzn. pożyczkodawca nie przekazał żadnych pieniędzy pożyczkobiorcy, co z kolei spowodowało, iż ten ostatni nie zwracał żadnych pieniędzy pożyczkodawcy. Świadczą o tym zebrane przez organ podatkowy dowody tj. brak zawarcia umowy w formie pisemnej, wykazanie zawarcia umowy dopiero w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, wartość pożyczki została dopasowana do wysokości brakującej kwoty, a wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji, udzielenie pożyczki bez zabezpieczenia. Zdaniem pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę postąpił zgodnie ze wskazówkami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2007 r. i ocenił, że V. P. i B. M. zawarły umowę pożyczki dla pozoru. Tymczasem Sąd, uznając wskazane powyżej ustalenia organu za niewystarczające, nie wskazał w jaki sposób, jakimi dowodami organ odwoławczy ma wykazać pozorność ww. czynności prawnej aby ją uznać za wystarczającą dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając po raz pierwszy powyższą sprawę wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Po 212/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej i wskazał, że odnośnie udzielenia V. P. przez B. M. pożyczki 30.000 zł organ podatkowy powinien ustalić, czy umowa pożyczki została rzeczywiście zawarta, a jeśli tak, czy nie nosi cech pozorności. Powyższe fakty powinien ustalić po przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B. M.. Wobec tego, że podatkowy organ odwoławczy nie dokonał oceny przeprowadzonego dowodu z zeznań świadka pod kątem rzeczywistego zawarcia umowy pożyczki, a jedynie poprzestał na stwierdzeniu, że okoliczności sprawy świadczą o pozorności powyższej czynności prawnej – zasadnym jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że podatkowy organ odwoławczy naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołane przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności takie jak: brak formy pisemnej umowy pożyczki, powołanie się na powyższe okoliczności dopiero na etapie postępowania przed organem podatkowym II instancji, wysokość pożyczki dostosowana do brakującej kwoty, potrzebnej do całkowitego pokrycia poniesionych przez podatnika wydatków, ogólnikowość zeznań pożyczkodawczyni, niezgłoszenie umowy pożyczki do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – mogłyby świadczyć o wiarygodności powoływanych przez podatnika dowodów co do samego faktu zawarcia umowy pożyczki. Bez wątpienia, podatkowy organ odwoławczy ustalając, że strony zawarły umowę pożyczki dla pozoru nie wykazały łącznego występowania trzech elementów składających się na pozorność czynności prawnej, o której mowa w art. 83 § 1 kc, a mianowicie: że oświadczenie woli złożono tylko dla pozoru, że oświadczenie złożono drugiej stronie, że adresat oświadczenia woli zgodził się na dokonanie powyższej czynności prawnej jedynie dla pozoru. Nie wykazał też, że strony umowy pożyczki złożyły wobec siebie jakiekolwiek oświadczenie woli ani też, jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, nie ustaliły kiedy do takiej czynności miałoby dojść. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył przepisów procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarto wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Natomiast należy uznać za nieporozumienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 2 i art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Po pierwsze oba przepisy Ordynacji podatkowej dotyczą doręczeń pism procesowych, co siłą rzeczy w żaden sposób nie może odnieść się do rozpatrywanej sprawy. Po drugie, sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie bada legalność zaskarżonej decyzji (art. 3 p.p.s.a.). Również chybiony jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną jego interpretację i zastosowanie, bowiem sąd w rozpoznawanej sprawie ani tego przepisu nie interpretował, ani też nie stosował, jak też nie miał obowiązku jego wykładni i stosowania. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.