I FSK 1177/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 5 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Rz 54/21 sprawy ze skargi K. [...] sp. j. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 30 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. [...] sp.j. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 14.144 (słownie: czternaście tysięcy sto czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Skarga kasacyjna dotyczy wyroku z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 54/21, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez K. sp.j. z siedzibą w P. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 30 listopada 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. W K. sp. j. z siedzibą w P. (dalej: "spółka" lun "skarżąca") przeprowadzono kontrolę podatkową, a następnie wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2014 r. do stycznia 2015 r. W analizowanym okresie spółka prowadziła działalność w zakresie dostawy materiałów budowlanych, stolarki budowlanej, artykułów przemysłowych i ogrodniczych, artykułów spożywczych, mebli, zegarków, środków piorących, iPhonów i iPadów oraz świadczyła usługi budowlane w zakresie wymiany okien i drzwi w budynkach mieszkalnych. Oprócz krajowej dostawy towarów i świadczenia usług na terytorium kraju dokonano również dostawy towarów na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE, eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla których podatnikiem był nabywca. W ramach procedury TAX FREE dostaw dokonywano na rzecz podróżnych - obywateli Ukrainy. Przedmiotem dostaw była przede wszystkim kawa, w mniejszej ilości materiały budowlane, czekolada, żel do prania, zegarki oraz iPhony i iPady. Zwrotu podatku VAT podróżnym dokonywano na podstawie imiennych dokumentów TAX FREE, na których wywóz towarów poza terytorium UE potwierdzony był pieczęciami innych niż polskie służb celnych. Z uzyskanych od Dyrektora Izby Celnej w P. informacji wynikało, że dokumentów TAX FREE wystawionych przez polskiego operatora K. oraz wskazanych na nich nazwisk obywateli Ukrainy nie odnaleziono w rejestrach i archiwach Granicznego Urzędu Celnego Z., wobec czego brak było dowodu na to, że towary opuściły obszar celny UE. Pieczęć o numerze [...] naniesiona na 38 dokumentach jest systematycznie używana, ale we wskazanych dniach nie była użytkowana w procedurze związanej ze zwrotem VAT dla zagranicznych podróżnych. W analizowanym okresie spółka realizowała także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz 9 podmiotów. Spółka realizowała także w październiku 2014 r. dostawy kawy w ramach eksportu na rzecz odbiorcy z Ukrainy, udokumentowane fakturą z 9 października 2014 r. Spółka dokonała również dostawy i nabycia towarów podlegających procedurze "odwrotnego obciążenia", a przedmiotem dostaw były pręty żebrowane, stal gładka prosta, stal walcówka, profile ścienne, drut czarny, blacha płaska. Według organu podatkowego handel kawą, środkami piorącymi, zegarkami, iPhon’ami i iPad’ami znacznie odbiegał od podstawowego rodzaju prowadzonej dotychczas działalności. Celem sprawdzenia prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji nabycia ww. towarów wystąpiono do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla dostawców z prośbami o przeprowadzenie weryfikacji w zakresie tych transakcji. Wynikało z nich, że z dostawcą środków piorących marki [...] - C. sp.k., nie nawiązano kontaktu, podobnie jak z prezesem jej zarządu. Podmiot ten często zmieniał siedzibę. Towar w postaci kawy spółka nabywała od [...]. W stosunku do niektórych podmiotów – stron transakcji na wcześniejszych etapach obrotu kawą, ustalono że brali udział w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej (K. sp. z o.o), wystawiali puste faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (M.G.) albo transakcje były fakturowane na osoby zmarłe. Transakcje dokonywane były przez podmioty, które nie miały żadnej wiedzy i doświadczenia w branży handlu kawą. Nie zatrudniały pracowników lub było ono na minimalnym poziomie, pomimo generowania znacznych obrotów. Nie dysponowały odpowiednim sprzętem do załadunku/rozładunku towaru. Nie można było ustalić źródła pochodzenia towaru. Transakcji dokonywano bez dbałości o dokumentowanie zamówień i zleceń, a współpraca była podejmowana bez potwierdzenia jej pisemnymi umowami, z podmiotami które nie działały w branży handlu kawą lub zostały niedawno zawiązane. W łańcuchu dostaw występowało nietypowo dużo podmiotów, mali przedsiębiorcy dostarczali towar większym. Sprzedawane były całe partie towaru, nie występowały zatory płatnicze ani opóźnienia w dostawach. Faktury nie dokumentowały faktycznego obrotu gospodarczego. W ocenie organu przedstawione okoliczności świadczyły o uczestnictwie spółki w łańcuchu dostaw między podmiotami, w których celem było oszustwo podatkowe. Podatek na wcześniejszych etapach obrotu nie był regulowany, a poprzez sprzedaż w systemie TAX FREE, WNT lub eksport tworzono formalne podstawy zwrotu podatku VAT kosztem budżetu. Jeżeli spółka nie uczestniczyła w tym procederze świadomie, to co najmniej nie dochowała należytej staranności. Bezpośrednimi kontrahentami spółki byli: C. s.k. (podmiot nieistniejący), G. (podmioty wystawiające puste faktury), F. sp. z o.o., P.H.U. [...] oraz K. sp. z o.o. Dostawcy tych podmiotów w większości okazali się podmiotami nieistniejącymi, znikającymi podatnikami, których kontrola okazała się niemożliwa albo którzy nie potwierdzili dostaw towarów na rzecz wskazanych firm. Dlatego spółka nie mogła odliczyć podatku wynikającego z faktur wystawianych przez ww. podmioty. Nie potwierdzono też wywozu poza terytorium UE iPhonów i iPadów, co zostało udokumentowane dokumentami TAX FREE, opatrzonymi pieczęciami węgierskich służb celnych. W toku postępowania odwoławczego uzupełniono materiał dowodowy, a następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z 23 kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy wskazał, że spośród transakcji towarem takim, jak kawa, elektronika i zegarki, zakwestionowano tylko handel z niektórymi podmiotami, tj. [...] W przekonaniu organu odwoławczego spółka brała udział w procederze zorganizowanego oszustwa podatkowego i nie zachowała należytej staranności w doborze kontrahentów. W skardze wniesionej na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie: 1. art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz dokonanie oceny dowodów w sposób dowolny, wydanie zaskarżonej decyzji w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych z uwagi na brak istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających świadomy udział spółki w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT, pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego pomimo braku udowodnienia, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez jej kontrahenta, bądź jego poprzedników w obrocie towarem, 2. art. 165 § 2 w zw. z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, 3. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") w zw. z art. 167 i art. 168, art. 178 lit. a), art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za częściowo zasadną, bowiem decyzja naruszała przepisy prawa procesowego w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, jak także w zakresie sporządzania uzasadnienia decyzji administracyjnej. W ocenie Sądu pierwszej instancji na tym etapie postępowania nie mogły zostać uznane za zasadne argumenty organu w części dotyczącej transakcji zawartych przez spółkę z C. jako podmiotu, którego aktywność gospodarcza wyczerpuje znamiona typowe dla podmiotu nieistniejącego, oraz z podmiotami F., PHU [...] oraz K. czyli podmiotami, których zdecydowana większość dostawców na wcześniejszych etapach obrotu okazała się podmiotami znikającymi, nieistniejącymi, takimi których kontrola okazała się niemożliwa lub takimi, które nie potwierdzają dostaw towarów na rzecz tych trzech firm. Sąd nie uznał natomiast zasadności argumentów skargi w części dotyczącej obrotu pomiędzy spółką a [...] w zakresie transakcji dotyczących rzekomego obrotu zegarkami i telefonami komórkowymi. W tym bowiem zakresie organy podatkowe zgromadziły wszelkie istotne dowody i następnie poddały je kompleksowej i wszechstronnej ocenie, zaś do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego trafnie zastosowały przepisy prawa materialnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszanie: I. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm.) w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 i 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") w zw. art.122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie błędnej i niepełnej kontroli działania organów podatkowych, nieuwzględniającej całokształtu okoliczności wynikających z akt sprawy, skutkującej uchyleniem zaskarżonej decyzji, poprzez: 1. wadliwe przyjęcie zaskarżonym wyrokiem, że pozbawienie przez organy podatkowe skarżącej prawa do rozliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez C., jest efektem niezasadnego uznania, że jest to podmiot nieistniejący, z pominięciem ustaleń organów podatkowych, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skarżąca dokonując tych transakcji nie była w dobrej wierze, 2. wadliwe przyjęcie, że podstawę pozbawienia skarżącej spółki przez organy podatkowe prawa do rozliczenia podatku VAT naliczonego, stanowiły faktury wystawione przez [...] o niezakwestionowanej rzetelności, a pozbawienie prawa nastąpiło jedynie z przyczyny ustalenia nieprawidłowości obrotu na wcześniejszych jego etapach przedmiotowej karuzeli podatkowej, przy równoczesnym braku wykazania przez organy podatkowe, że skarżąca wiedziała, czy też powinna o tychże nieprawidłowościach wiedzieć, 3. dokonanie błędnej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkujące wadliwym pominięciem poczynionych zasadnych ustaleń organów podatkowych, że faktury wystawione przez [...] nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz że skarżąca nie pozostawała w dobrej wierze dokonując przedmiotowych transakcji, 4. dokonanie błędnej i niepełnej oceny materiału dowodowego, i przyjęcie, że organy nie zakwestionowały samego faktu prowadzenia przez skarżącą handlu kawą, a zakwestionowanie jedynie transakcji ze spółką [...] z przyczyny ustalenia nieprawidłowości obrotu na wcześniejszych jego etapach przedmiotowej karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy okoliczności nawiązania współpracy w przypadku niezakwestionowanych transakcji kawy oraz okoliczności ich przeprowadzania przez skarżącą nie pozwoliły na wystarczające udowodnienie udziału w oszustwach podatkowych w odniesieniu do tychże transakcji, 5. niewyczerpujące wskazanie podstawy prawnej przyjętego rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji i brak jej należytego wyjaśnienia, poprzez ograniczenie się jedynie do stwierdzenia, że organy dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego z przytoczeniem jedynie art. 141 § 4 p.p.s.a., pomijając przytoczenia jakich to naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz ich jednostek redakcyjnych, dopuścił się organ podatkowy drugiej instancji, II. przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez dokonanie wadliwej ich wykładni w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym skutkującej ich niezastosowaniem w sprawie oraz niezasadnym uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione zarzuty i z tego względu została uwzględniona. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów proceduralnych i Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., który statuuje formalne wymogi uzasadnienia wyroku. Rację w tym zakresie ma skarżący organ podatkowy, że w zaskarżonym wyroku brak jest dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję powołał się wyłącznie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Tymczasem podstawy prawnej wyroku sądu administracyjnego nie stanowią jedynie przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151a). Przepisy te bowiem łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć sądowych ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, dlatego też w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych wymienionych przepisów (tak: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz LEX/el. 2019). W sytuacji, gdy sąd administracyjny dochodzi do przekonania, że w postępowaniu administracyjnym doszło do naruszenia prawa, to formułując swoją ocenę prawną powinien wyraźnie wskazać, jakie przepisy zostały przez organ podatkowy naruszone. W przeciwnym razie dochodzi do naruszenia omawianego art. 141 § 4 cyt. ustawy w zakresie, w jakim nakazuje on sądowi administracyjnemu wyjaśnienie podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia (tak wyrok NSA z 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I OSK 809/06 – dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOSA"). Podobnie w wyroku z 3 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1823/04 (publ. CBOSA) NSA stwierdził, że "stosownie do art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku powinno zawierać między innymi podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co - biorąc pod uwagę, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem (...) jej zgodności z prawem (...) - oznacza, że w uzasadnieniu orzeczenia sąd winien wskazać, jakie przepisy uprawniały organ do wyciągnięcia określonych konsekwencji prawnych z dokonanych w sprawie ustaleń /ewentualnie - jakie przepisy i w jaki sposób organ naruszył przypisując ustalonym faktom określone skutki prawne/". Powyższe stanowisko, akceptowane przez przedstawicieli doktryny (J. Trzciński, M. Wiącek, Trybunał Konstytucyjny o obowiązywaniu prawa (wybrane zagadnienia na tle orzecznictwa TK) [w:] Księga XXV-lecia Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2010, s. 90), uzasadnia uznanie wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego lub procesowego za unormowania, które obok stosownych przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowią podstawę prawną rozstrzygnięcia". Wskazane uchybienie ma istotne znaczenie, jednak nie wpłynęło na możliwość dokonania przez Sąd odwoławczy kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, gdyż dokładna analiza jego uzasadnienia pozwoliła na zrekonstruowanie zarówno toku myślenia Sądu pierwszej instancji, jak i przyjętej przez niego podstawy prawnej rozstrzygnięcia uchylającego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął zatem, że Sąd pierwszej instancji zakwestionował kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i, w tym kontekście, wadliwą jego ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Taka ocena koresponduje ze sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd meriti stanął bowiem na stanowisku, że organy podatkowe nie wykazały, że spółka była świadomym uczestnikiem zakwestionowanych transakcji. Ponadto odnotować należy, iż w przypadku uwzględnienia skargi i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy – tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nakłada na sąd administracyjny obowiązek zawarcia w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. W zaskarżonym wyroku brak jest takich wskazań, co również świadczy o tym, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organy podatkowe przedwcześnie uznały kontrahenta skarżącej spółki, firmę C. za podmiot nieistniejący, a przez to zakwestionowały wystawione przez niego faktury VAT dokumentujące zakup kawy, środków piorących i usług transportowych. W tym zakresie Sąd argumentował, że ustalenia dotyczące tego podmiotu nie odnosiły się do chwili, w której dokonywane były transakcje ze skarżącą spółką, zamiast tego przedstawiono natomiast kilka faktów mających miejsce w latach późniejszych i na tej podstawie oceniono, że jest to podmiot nieistniejący. W ocenie Sądu, niewystarczające były okoliczności na jakie organ podatkowy powoływał się w decyzji, w celu wykazania, że spółka C. była podmiotem nieistniejącym. W tym miejscu wskazać należy, iż podstawę materialnoprawną zaskarżonej decyzji stanowił m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, który za podmiot nieistniejący traktuje podmiot, który nie działa jako czynny podatnik VAT, a jedynie takie działanie pozoruje. Na taką też definicję wypracowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, powoływał się organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, wskazując, że nie jest wystarczające do uznania za podmiot istniejący zachowanie jedynie formalnych znamion działalności, tj. dokonanie zgłoszenia rejestracyjnego czy też istnienie wpisu w KRS. Innymi słowy samo dopełnienie przez podmiot obowiązku rejestracyjnego nie oznacza automatycznego uznania faktu jego rzeczywistego istnienia na rynku gospodarczym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy zasadnie wskazywał na cechy spółki C., świadczące o pozorowaniu działalności gospodarczej. Spółka ta idealnie wpisywała się w schemat działania podmiotu nieistniejącego (jedynie pozorującego prowadzenie działalności gospodarczej) i tzw. znikającego podatnika w przestępstwach typu karuzelowego, gdzie w początkowej fazie prowadzenia działalności taki podmiot składa deklaracje podatkowe wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub niewielkie kwoty podatku do wpłaty, a w okresie zadeklarowania zobowiązania podatkowego, które w przypadku C. stanowiło łącznie wielką wartość, podmiot taki nie dokonuje zapłaty podatku oraz podejmuje czynności uniemożliwiające wszczęcie kontroli podatkowej (przykładowo zmiany siedziby mające wpływ na właściwość miejscową organów), nie przedstawia dokumentacji księgowej, jak również uniemożliwia nawiązanie kontaktu z osobami formalnie wskazanymi jako reprezentanci danego podmiotu, co w konsekwencji prowadzi do wykreślenia takiego podmiotu ze stosownych rejestrów. Oczywistym jest – wbrew oczekiwaniom Sądu pierwszej instancji - że cechy te są możliwe do stwierdzenia dopiero post factum, po pewnym czasie "funkcjonowania" takiego podmiotu, najczęściej już po ustaniu jego działalności i "zniknięciu" z obrotu, co jest właśnie charakterystyczne dla typowych przestępstw karuzelowych. Sąd pierwszej instancji nie zaakceptował ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w zakresie statusu C. jako podmiotu nieistniejącego i stwierdził, że "bez analizy całości działalności tej spółki pogląd wskazany przez organ sąd uważa za nieuprawniony". Istotne jest przy tym, że Sąd pierwszej instancji nie wskazał, w jaki sposób i przy użyciu jakich środków dowodowych organ podatkowy miałby ustalać te okoliczności, biorąc pod uwagę fakt całkowitego braku kontaktu z osobami formalnie zarządzającymi już nieistniejącą spółką (ujawnionymi w dokumentach rejestrowych), jak również brakiem dostępu do jej źródłowych dokumentów księgowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane przez organ podatkowy cechy C., w tym okoliczności związane z jej funkcjonowaniem oraz okoliczność, że spółka ta występowała w różnych łańcuchach fikcyjnych transakcji prowadzących do skarżącej spółki (nie tylko jaki jej bezpośredni dostawca) świadczą o pozorowaniu przez ten podmiot działalności gospodarczej, co powoduje, że wystawione przez niego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą uprawniać do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Zwłaszcza, że organy podatkowe wykazały, że skarżąca spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z tym kontrahentem. Brak akceptacji Sądu pierwszej instancji dla przedstawionej w tym zakresie oceny organu podatkowego, bez wykazania w jaki konkretnie sposób organ podatkowy winien wykazać, że C. był podmiotem nieistniejącym, nie zyskał aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Druga kwestia w zakresie której Sąd pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia dotyczyła braku prawa spółki K. do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez [...]. Sąd wskazał, że "również w tym zakresie poza przedstawionymi rozważaniami organów pozostały bardzo istotne kwestie związane z zagadnieniem dobrej wiary u podatnika dokonującego transakcji mogących mieścić się w ciągu transakcji mających na celu ″wyłudzenie″ podatku VAT". Sąd pierwszej instancji ocenił relacje skarżącej spółki z firmą F., firmą M.G. oraz T.B. występującym w imieniu K. i uznał, iż organy podatkowe w niewystarczający sposób wykazały brak dobrej wiary i należytej staranności wspólników skarżącej spółki, co miało wpływ na prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd argumentował, że skoro działanie skarżących nie było świadomym i celowym działaniem w celu osiągnięcia nieuprawnionych korzyści (jak przyjęto to w decyzji), to aby pozbawić ich prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakwestionowanymi transakcjami karuzelowymi, należało ustalić czy uczestniczyli w tym procederze nieświadomie lecz w sposób zawiniony. W tym celu, zdaniem Sądu, organy podatkowe winny wykazać, że wspólnicy powinni a jednocześnie mogli powziąć wiedzę o okolicznościach, które świadczą o tym, że obrót ten miał taki charakter. Nie wykazano, w jaki sposób skarżący mogli dowiedzieć się o okolicznościach dowodzących nieprawidłowości w obrocie nabywanymi przez spółkę towarami na ich wcześniejszym etapie. Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że aby organ podatkowy mógł skutecznie pozbawić skarżącą prawa do zwrotu podatku VAT z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów powinien wykazać, że spółka K. wiedziała lub powinna wiedzieć, że na tym właśnie etapie nieprawidłowości takie się pojawiły. W sytuacji bowiem wykazania, że nie wiedziała ona o tym lub nie mogła się dowiedzieć, to pomimo zaistnienia tych okoliczności nie można jej odmówić prawa, o którym mowa w art. 86 ust.1 ustawy o VAT. Nie można jednak podzielić argumentacji Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe braku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów w dużej mierze upatrywały w zaistnieniu nieprawidłowości na wcześniejszym etapie dostaw towarów dostarczanych do skarżącej spółki. Prawdą jest, że organy podatkowe ustaliły w ramach prowadzonego postępowania dowodowego, iż na wcześniejszym etapie obrotu dostawcami towaru do tych trzech podmiotów ([...]) były podmioty znikające, nieistniejące, takie których kontrola okazała się niemożliwa. Nie poprzestały jednak na tych ustaleniach, gdyż w swoich rozstrzygnięciach szeroko opisały okoliczności związane z zakwestionowanymi transakcjami, które w ich ocenie uzasadniały stwierdzenie o braku po stronie skarżącej należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. Nie można zatem zgodzić się z generalnym twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, iż w odniesieniu do kontaktów handlowych skarżącej spółki z firmami [...] organ podatkowy nie przedstawił argumentów pozwalających na ustalenie, że skarżąca wiedziała lub mogła powziąć wiedzę na temat wcześniejszych uchybień. Sąd nie kwestionując ustaleń organów podatkowych co do nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu stwierdził, że "organy nie wykazały aby właściciele spółki K. o tym wiedzieli lub też mogli taką wiedzę pozyskać". Zgodnie z jednolitym stanowiskiem sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dla odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie jest konieczne wykazanie wiedzy podatnika o uczestnictwie w łańcuchu transakcji stworzonym w celu uzyskania nienależnych zwrotów VAT, gdyż do zastosowania przez organy podatkowe tego przepisu wystarczające jest wykazanie, że podatnik nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. Jak stwierdził NSA w wyroku z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15 (publ. CBOSA), "należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu odwoławczego pozwala stwierdzić, iż wielokrotnie podkreślał on okoliczności mające świadczyć o świadomym udziale spółki w przestępczym procederze. Dla prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy zasadne jest ocenienie dowodów i ustalonych okoliczności we wzajemnym ich powiązaniu, albowiem niekiedy poszczególne okoliczności, rozpatrywane oddzielnie, nie budzą wątpliwości jednak postrzegane łącznie, tworzą odmienny obraz transakcji. Tak właśnie postąpił organ podatkowy, który odwołując się do całokształtu okoliczności towarzyszących przebiegowi zakwestionowanych transakcji zarówno między skarżącą spółką i wystawcami zakwestionowanych faktur VAT, jak i wszystkich zdarzeń w ramach obrotu karuzelowego pomiędzy ujawnionymi podmiotami, zasadnie nie dał wiary twierdzeniom spółki o jej nieświadomym udziale w ujawnionym procederze. Organ podatkowy zasadnie wskazał na fakt, że spółka, która co do zasady prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży materiałów budowlanych, praktycznie z dnia na dzień, nie mając w tej mierze żadnego doświadczenia, podejmuje się handlu na dużą skalę, tzn. znacznie przewyższającą obroty z "podstawowej" działalności gospodarczej, towarami całkowicie odbiegającymi asortymentem od dotychczas oferowanych, które dodatkowo bardzo często wykorzystywane są w transakcjach o cechach "obrotu karuzelowego" (kawa, słodycze, środki piorące, elektronika). Niebagatelne znaczenie ma również ilość ujawnionych kontrahentów spółki K., którzy okazali się być podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi oraz częstotliwość zawieranych z nimi transakcji, która pozwala na uznanie, że spółka nie była przypadkową ofiarą procederu, tylko musiała dysponować - wymaganą przez Sąd pierwszej instancji - wiedzą odnośnie charakteru obrotu, w którym uczestniczy. Zaakceptować należy stwierdzenie organu podatkowego, iż "z całokształtu materiału dowodowego wynikają nieprawidłowości, które nie dotyczą pojedynczych, incydentalnych przypadków wystąpienia w obrocie podmiotów nieuczciwych uczestniczących w ujawnionych przez organ łańcuchach dostaw towarów. Z akt sprawy wynika fakt, że na etapach obrotu poprzedzających spółkę K., występuje cały krąg podmiotów, które w świetle poczynionych ustaleń są podmiotami nierzetelnymi i nieuczciwymi, które działając według określonego schematu dokonywały oszukańczych transakcji" (str. 90 decyzji). Wskazywano również na to, że w okresie kiedy spółka K. rozpoczynała handel kawą nie dysponowała lokalem handlowym w M. (który został wynajęty dopiero od kwietnia 2014 r.), a magazyn i jej siedziba mieściły się w [...] oddalonym od granicy ok. 48 km, nie podejmowała też działań reklamowych i marketingowych, a mimo to nie miała żadnych problemów ze znalezieniem nabywców w postaci klientów indywidualnych – obywateli Ukrainy nabywających towar w ramach procedury TAX FREE, która to procedura stwarza możliwość zastosowania stawki VAT 0%. Podejmując całkowicie dla siebie nową działalność rynkową spółka nie miała też żadnego problemu ze znalezieniem dostawców. Dokonując oceny funkcjonowania skarżącej spółki należy odnotować fakt, iż po rozpoczęciu kontroli podatkowych w spółce, dwóch, z trzech jej wspólników założyło A. sp. z o.o., podmiot o najniższym kapitale zakładowym, w ramach którego prowadzono identyczną działalność polegającą na obrocie produktami spożywczymi, kilkukrotnie w krótkim czasie zmieniając jej siedzibę w taki sposób, by utrudnić prowadzenie podejmowanych wobec niej kontroli podatkowych. Zasadnie wobec tego podniósł organ podatkowy, że jakkolwiek dokonane wobec A. sp. z o.o. ustalenia nie są bezpośrednio związane z transakcjami dokonywanymi przez skarżącą, to jednak powiązania osobowe pomiędzy tymi podmiotami oraz analiza zachowania wspólników tych spółek wobec prowadzonych kontroli podatkowych, a także nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowych w tych spółkach mogą wskazywać na świadome działanie tych osób w zakresie utrudniania organom podatkowym ustalenia faktycznych rozmiarów i faktycznego charakteru przeprowadzanych przez te podmioty transakcji oraz świadomego udziału w transakcjach mających na celu oszustwa podatkowe. W zaskarżonej decyzji organ podatkowy stwierdził, iż "nawet gdyby przyjąć, że K. sp.j. nie była świadomym (intencjonalnym) uczestnikiem wskazanych łańcuchów dostaw, to wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonując transakcji towarem ujętym w zakwestionowanych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z budżetu państwa" (str. 100 decyzji). Organ podatkowy wskazał ponadto na szereg okoliczności, na podstawie których wspólnicy spółki mogli powziąć wiedzę o tym, że mogą uczestniczyć w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Nie jest zatem - w takiej sytuacji i przy takiej argumentacji organu zawartej w zaskarżonej decyzji - pozbawiona logiki konstatacja o celowym i świadomym działaniu wspólników spółki K. w zakresie udziału w transakcjach, które nie były prowadzone w ramach normalnego obrotu gospodarczego, a jedynym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki VAT, który to podatek nie został na wcześniejszych etapach obrotu odprowadzony do budżetu państwa. Kwestie te Sąd pierwszej instancji całkowicie przemilczał w swoich wywodach, w sposób nieuprawniony, bo pozostający w sprzeczności z treścią wydanej decyzji, wysnuwając wniosek o braku wskazania przez organ na świadomy udział spółki K. w obrocie typu karuzelowego. Co istotne, dopiero w dalszej kolejności organ niejako "zabezpieczył się", mając na uwadze bogato cytowane orzecznictwo TSUE i sądów krajowych, przez stwierdzenie, że jeśli nawet przyjąć, iż postawa strony nie świadczy o świadomym działaniu zmierzającym do bezpośredniego osiągnięcia nieuprawnionej korzyści majątkowej lub maskowania podmiotów, które taką korzyść osiągnęły, to z pewnością świadczy o braku należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy szczegółowo opisał okoliczności, które jego zdaniem uzasadniają tak postawioną tezę. Słuszny w tej mierze jest zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił argumentacji organu podatkowego w tym zakresie, a w konsekwencji w sposób chybiony zarzucił organowi brak ustaleń w tej materii. Wbrew twierdzeniom tego Sądu organy wskazały na podstawie jakich przesłanek wspólnicy spółki mogli powziąć wiedzę o tym, że mogą uczestniczyć w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Tak jak wskazywały organy podatkowe już same okoliczności nawiązania współpracy (przez internet, na giełdzie hurtowej), z nieznanymi dotąd podmiotami, w zakresie asortymentu całkowicie odbiegającego od dotychczas oferowanego klientom i o znacznej wartości transakcji, a potem dalszy niezakłócony przebieg tej współpracy mogą budzić wątpliwości i winny wzbudzić wzmożoną czujność wobec kontrahenta. Współpraca ta bowiem drastycznie odbiegała od typowych zachowań rynkowych i standardów biznesowych. Organ podatkowy zasadnie w tej materii wskazywał na takie okoliczności jak: nieracjonalność co do wyboru asortymentu, brak znajomości branży, brak odpowiedniego zaplecza (podmiot, który od lat zajmował się wyłącznie handlem szeroko rozumianymi artykułami budowlanymi bierze udział w obrocie artykułami spożywczymi), brak podjęcia działań towarzyszących zazwyczaj działalności gospodarczej jak reklama, działania marketingowe, co oznacza, że towary te sprzedawano określonej z góry grupie klientów (nie istniało zatem żadne ryzyko gospodarcze), maksymalne odformalizowanie transakcji, szczególnie w sytuacji podejmowania współpracy na dużą skalę z podmiotami, które stosunkowo niedawno rozpoczęły działalność i nie były oficjalnymi dystrybutorami sprzedawanych produktów (bazowanie jedynie na kontaktach telefonicznych i mailowych bez pisemnego ustalenia podstawowych kwestii związanych ze współpracą, jak choćby zasad płatności, ubezpieczenia i reklamacji towaru, kar umownych, czy odsetek za opóźnienie w płatnościach), brak charakterystycznych zachowań konkurencyjnych na rynku (strona nie podejmuje działań dla typowej na rynku maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego i zakupu towarów nie od pośrednika, ale od producenta lub dużego, znanego na rynku hurtownika sieciowego), nienaganny przebieg transakcji (brak opóźnień w zakresie dostaw, płatności, nieskładanie reklamacji na poszczególnych etapach rzekomego obrotu, gdzie naturalna rzeczą są uszkodzenia towaru spowodowane np. pęknięciem czy rozszczelnieniem opakowań, zgnieceniem itp.), w części przypadków płatność gotówkowa, czy płatność w formie przedpłaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie uzasadnione jest przekonanie, że wszystkie przywołane okoliczności oceniane z osobna winny wzmóc czujność osób zarządzających skarżącą spółką, a w sytuacji gdy okoliczności te wystąpiły łącznie, a osoby zarządzające skarżącą spółką nie podjęły żadnych kroków mających na celu zweryfikowanie kontrahentów i upewnienie się, czy nie są oni zamieszani w nielegalne działania. Nie wystarczy w tej mierze, co słusznie akcentował organ podatkowy, opierając się na stanowisku wypracowanym w orzecznictwie sądowym, samo deklarowane przez skarżącą zapoznanie się z dokumentami rejestrowymi. Gdyby faktycznie spółka dochowała należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, to zorientowałaby się, że są to podmioty nierzetelne w obrocie gospodarczym. Tymczasem zbagatelizowano i zignorowano chociażby takie okoliczności jak to, że T.B. był karany za przestępstwa przeciwko mieniu (co mogło wskazywać na jego udział w nierzetelnych transakcjach, a co było ujawnione w oficjalnych dokumentach rejestrowych spółki K., z którą strona skarżąca również przeprowadzała transakcje w innych okresach rozliczeniowych). Przypomnieć nadto trzeba, że osoby zarządzające spółką nie interesowały się w ogóle źródłem pochodzenia nabywanego towaru, co także stanowi w tym przypadku okoliczność obciążającą. Mając na względzie wszystkie wskazane wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia zaistnienia przesłanek uprawniających organy podatkowe do pozbawienia skarżącej spółki prawa odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Nawet bowiem gdyby pozostawić z boku wszystkie okoliczności odnoszące się do całości oszustwa karuzelowego (niekwestionowanych przecież przez Sąd pierwszej instancji), a jedynie skoncentrować się na tych ustaleniach, które bezpośrednio dotyczyły działań wspólników skarżącej, i tak należałoby uznać, że co najmniej powinni oni powziąć wątpliwości co do charakteru transakcji, w których uczestniczą. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż dokonując tych ustaleń i ich oceny organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, czy to w zakresie gromadzenia dowodów (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy też ich oceny (art. 191 tej ustawy) i to w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie decyzji z obrotu prawnego. W świetle powyższej oceny uzasadnione są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, gdyż organy podatkowe wykazały podstawy do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona zastosował normę art. 188 p.p.s.a. wobec czego uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę spółki. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)