II FSK 2984/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2159/19 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2019 r., nr 1401-IEW-2.4132.1.2019.10.KS w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 2159/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę A.S. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2019 r., nr 1401-IEW-2.4132.1.2019.10.KS, w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik skarżącego, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na uznaniu, że w toku postępowania podatnik musi udowodnić, a nie uprawdopodobnić, że w ciągu całego roku będzie wykonywał pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo, całkowicie bagatelizując oświadczenia podatnika oraz dokumenty złożone w toku postępowania przed organami obu instancji; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a) Umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokołu do tej Umowy (Dz. U. z 2014 r., poz. 443 ze zm. – dalej w skrócie: "Umowa z dnia 4 listopada 2012 r.") tj. poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie; 7) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art 27g ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.") poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r.; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 Umowy z dnia 4 listopada 2012 r. poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji; 4) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego; 5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniesiono także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z książeczki żeglarskiej podatnika na okoliczność wykonywania pracy na statku morskim przez cały 2019 r. i zaświadczenia potwierdzającego zatrudnienie podatnika na okoliczność wykonywania przez podatnika przez cały 2019 r. pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez singapurskie przedsiębiorstwo. 2.2. Organ II instancji nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną strony i nie wziął udziału w rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparto na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. 3.1. W rozpoznanej sprawie skarżący wystąpił do organu podatkowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. Skarżący wskazał, że jest marynarzem wykonującym pracę na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie. Jego zdaniem przysługuje mu prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, która jest określona przez przepisy art. 27g ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 u.p.d.o.f. Odnosząc się do multiplikacji zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji był art. 22 § 2a O.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że art. 22 § 2a O.p. został przez organy zastosowany prawidłowo, "albowiem podatnik nie uprawdopodobnił, iż zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie do zobowiązania podatkowego zadeklarowanego przez stronę w ujęciu rocznym". Powyższe oznacza, że podważana decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu. W tym stanie rzeczy skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej zawartej w zaskarżonym wyroku wymagało podniesienia w skardze kasacyjnej zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 22 § 2a O.p. Analiza sformalizowanego pisma procesowego pełnomocnika jakim jest skarga kasacyjna w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazuje, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w ilości sformułowanych zarzutów oraz ilości aktów prawnych, wymienionych jako naruszone. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pełnomocnik skarżącego wymienił następujące akty prawne, jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji: - Konstytucję RP, - Traktat o Unii Europejskiej, - Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej, - Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, - Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej, - Umowę z dnia 4 listopada 2012 r., - ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych, - ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, - ustawę - Ordynacja podatkowa. W przypadku przepisów Ordynacji podatkowej wymienione zostały następujące przepisy: art. 121 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 235. Kluczowym w niniejszej sprawie jest, że w skardze kasacyjnej nie został jednak sformułowany zarzut podstawowy, czyli związany z naruszeniem art. 22 § 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Przepis ten wskazuje zatem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Brak jego wskazania w podstawach skargi kasacyjnej powoduje, że jest ona niezasadna. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono treść art. 22 § 2a O.p., ale bez wyjaśnienia czy i jak doszło do naruszenia tej regulacji przez Sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej zawarto szereg zarzutów i powołano wiele wymienionych powyżej aktów prawnych. Jednak konfrontacja multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej z treścią cytowanego przepisu art. 22 § 2a O.p. świadczy o ich bezzasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania, w którym już z treści wniosku strony winna wynikać oczywistość niewspółmiernie wysokich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące w istotnej części postępowania dowodowego, mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustosunkowywanie się do powyższych zarzutów w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym strony skarżącej, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. 3.2. Podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a O.p., inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem niniejszego sporu, podatnik zainicjował w istocie postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny, wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji organ był uprawniony do uznania, że przesłanka z art. 22 § 2a O.p. nie została spełniona, co słusznie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich formułowanych zarzutów nie było w tej sprawie konieczne. Należy jednak pozytywnie ocenić postępowanie organów i WSA, które w sposób skrupulatny odniosły się do podnoszonej przez skarżącego argumentacji zawartej w składanych pismach procesowych. Pełnomocnik strony skarżącej formułuje w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego, a ponadto przedkłada nowe wnioski dowodowe. Zaprzecza zatem istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może, a do tego zmierza argumentacja skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro skarżący nie zakwestionował przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji organu, do której trafnie odniósł się Sąd pierwszej instancji, to uprawnione jest stwierdzenie niezasadności skargi kasacyjnej. Brak jest tym samym podstaw do szczegółowego ustosunkowywania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż z powołanych powyżej względów należało je uznać za chybione. Uwzględniając powyższe nie zachodzi także podstawa do przeprowadzania wnioskowanych w skardze kasacyjnej dowodów. 3.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 in fine P.p.s.a. M. Bejgerowska T. Kolanowski M. Jaśniewicz