II FSK 312/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3029/10 w sprawie ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie restrukturyzacji zobowiązań podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) przyznaje adw. M. S. od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – kwotę 2700 słownie (dwa tysiące siedemset) złotych wraz z należnym podatkiem od towarów i usług tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu UZASADNIENIE Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 7 listopada 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J. J. (dalej Skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie ustalenia kwoty należności objętych restrukturyzacją z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992r., 2000 r., podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2000 r., zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości za 1999 r. oraz ustalenia opłaty restrukturyzacyjnej. 2. Skarżąca pismem złożonym 13 listopada 2002 r., uzupełnionym 14 listopada 2003 r., złożyła wniosek o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości za 2001 r. oraz podatku od towarów i usług za 2000 r. 3. Decyzją z 8 kwietnia 2008 r. o warunkach restrukturyzacji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją w kwocie 143.404,03 zł. 4. Wskutek złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 maja 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę po ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy niezbędne jest dokonanie ponownej analizy i przeprowadzenie postępowania dowodowego, co do spełnienia warunków do objęcia restrukturyzacją wykazanej przez Skarżącą we wniosku zaległości z tytułu zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 16.500 zł należnego z tytułu sprzedaży w dniu 22 stycznia 1999 r. udziału w nieruchomości położonej w Z. za kwotę 165.000 zł, jak też w zakresie przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. 5. Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpoznaniu sprawy, ustalił ogólną kwotę należności objętych restrukturyzacją w wysokości 165.908,23 zł. 6. W wyniku odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 13 września 2010r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wyjaśnił, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm., dalej ustawa o restrukturyzacji) podstawa ustalenia opłaty restrukturyzacyjnej wynosi 62.308,23 zł, a zatem opłata restrukturyzacyjna ustalona według stawki 15% wynosi 9.346,00 zł. Dalej argumentował, że przy ustalaniu należności objętych restrukturyzacją nie uwzględniono zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 7.295,50 zł, z uwagi na okoliczność, że restrukturyzacji podlegają zaległości znane organowi restrukturyzacyjnemu na dzień 30 czerwca 2002 r., zaś w tym dniu Skarżącą nie obciążała przedmiotowa zaległość. Z tych samych względów nie uwzględniono również zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 1.596,70 zł. Ponadto organ wskazał, iż przy ustalaniu należności objętych restrukturyzacją, stanowiących podstawę ustaleń opłaty restrukturyzacyjnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. uwzględniono kwotę 6.160,10 zł, która nie była początkowo zgłoszona we wniosku przez Skarżącą. Organ wyjaśnił, iż w wyniku przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania wyjaśniającego ustalono, że Skarżącą obciążała taka zaległość na dzień 30 czerwca 2002 r. (pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 14 czerwca 2007 r. i z 8 grudnia 2009 r.), a Skarżąca w piśmie złożonym 30 sierpnia 2010r. nie kwestionowała uwzględnienia tej kwoty przy ustalaniu opłaty restrukturyzacyjnej. Organ nie dopatrzył się naruszenia prawa przy ustalaniu wysokości naliczenia opłaty restrukturyzacyjnej. Stwierdził, że podstawa ta została ustalona prawidłowo, a Skarżąca nie kwestionowała dokonanych w tym zakresie ustaleń. W piśmie złożonym 30 sierpnia 2010 r. wskazała, bowiem, że restrukturyzacji podlegają zaległości w tym podatku w kwocie 19.563,90 zł. Organ wyjaśnił, iż na ww. kwotę składał się zaległy podatek od towarów i usług za marzec 2000 r. w wysokości 8.367,90 zł i zaległy podatek od towarów i usług za kwiecień 2000 r. w wysokości 11.196 zł. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 7. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na ww. decyzję, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przez nie dokonanie ustalenia stanu faktycznego w sposób pełny i prawidłowy w odniesieniu do prawidłowego ustalenia rzeczywistej wysokości istniejących na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości podatkowych, - art. 122 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 188 i art. w art. 229 a także art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji w odniesieniu do nie zebrania całego materiału dowodowego i przesądzenia o niezasadności realizacji wniosków dowodowych Skarżącej zgłoszonych w odwołaniu o przeprowadzenie dowodów z weryfikacji skutków w zakresie dotyczącym wznowienia postępowania względnie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 6 grudnia 1995 r. określającej podatek dochodowy za 1992 r. w związku z faktem potwierdzenia wyrokiem NSA z 8 września 2010 r., sygn. akt II OSK 1341/09, rozstrzygnięcia zawartego w wyroku WSA w Krakowie z 5 marca 2009 r., sygn. akt VII SA/Wa 974/08, stwierdzającego nieważność decyzji nakazującej rozbiórkę nieruchomości położonej w Z., dotyczącej budynku pod wynajem 14 lokali mieszkalnych i przysługującej z tego tytułu ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 15 ustawy o restrukturyzacji w zw, z art. 121 § 1 w zw, z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przez zaniechanie ustalenia, czy w związku z faktem podnoszonego przez Skarżącą wystąpienia o korektę podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1998 r. oraz uznania tytułu egzekucyjnego nr SM [...] toczą się postępowania w przedmiocie wznowienia w odniesieniu do decyzji określających podatek od osób fizycznych za 1992 r. i 1998 r. i lata następne i czy toczy się postępowanie karne lub dyscyplinarne w stosunku do L. J., - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji przez rozstrzygnięcie bez należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji w zakresie prawidłowej i analitycznej oceny przeprowadzonych dowodów w szczególności w odniesieniu do podnoszonej przez Skarżącą okoliczności wadliwości decyzji w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 1992 r., a także w odniesieniu do twierdzenia o braku zobowiązań z tytułu podatku za 2000 r. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 9. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie jednak z innych przyczyn niż w niej wskazano. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał wszechstronnych i prawidłowych ustaleń prawnych oraz faktycznych, niezbędnych do potwierdzenia, bądź zaprzeczenia istnienia okoliczności przedawnienia należności objętych restrukturyzacją. 10. Sąd wyjaśnił, że na podstawie znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy dokumentów tylko w odniesieniu do ustaleń organów podatkowych, co do należności z tytułu zaległego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r. można w sposób niewątpliwy stwierdzić, że były one nieprzedawnione. 11. W ocenie Sądu z akt administracyjnych sprawy nie wynika natomiast, aby w odniesieniu do zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 6.160,10 zł. było prowadzone jakiekolwiek postępowanie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Organ pierwszej instancji wskazał jedynie, iż powyższa kwota nie została uwzględniona przez Skarżącą we wnioskach o objęcie postępowaniem restrukturyzacyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego objął ww. zaległość postępowaniem restrukturyzacyjnym. Zaległość ta powstała w wyniku nie uiszczenia podatku w obowiązującym terminie wynikającym ze złożonego w Urzędzie Skarbowym w Z. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36 za 2000 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. pismem z 14 czerwca 2007r. i z 8 grudnia 2009r. potwierdził stan zaległości na dzień 30 czerwca 2002r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2000 r. w wysokości 6.160,10 zł. 12. W przypadku należności z tytułu podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2000 r. Sąd zauważył, iż są to należności niesporne i Skarżąca nie kwestionuje ustaleń dotyczących podatku od towarów i usług za miesiąc marzec i kwiecień 2000 r. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy można co prawda wywnioskować, iż w przypadku tych zaległości wystawiono tytuły wykonawcze i Skarżąca je otrzymała, nastąpiło również zajęcie prawa majątkowego w postaci emerytury oraz złożenie zarzutów przez Skarżącą w postępowaniu egzekucyjnym. Jednakże organ odwoławczy powinien w sposób wyczerpujący zbadać czy na dzień wydawania decyzji z 15 kwietnia 2010 r. o warunkach restrukturyzacji były to zaległości podatkowe nieprzedawnione. Zdaniem Sądu podobnie przedstawia się kwestia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego 10% podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 1999 r. W tej sprawie również organy podatkowe nie wyjaśniły czy w wyniku upływu terminu przedawnienia ustalonego zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. 13. Sąd nakazał także wyjaśnić organowi odwoławczemu, czy toczy się postępowanie karne, służbowe lub dyscyplinarne w stosunku do L. J., w związku z podniesieniem tych okoliczności zarówno w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i w skardze. Dyrektor Izby Skarbowej powinien zbadać czy na podstawie art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ww. pracownik powinien był być wyłączony z urzędu od udziału w tym postępowaniu. Skarga kasacyjna. 14. Nie godząc się z powyższymi rozstrzygnięciami skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., Nr 150, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię tj.: art. 14 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie z obowiązującymi przepisami. 15. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 16. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że przyczyną uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji w przedmiocie ustalenia kwoty należności objętych restrukturyzacją były następujące okoliczności: 1) błędna wykładnia art. 14 ust. 3 ustawy o restrukturyzacji, 2) brak ustaleń faktycznych, niezbędnych do potwierdzenia, bądź zaprzeczenia istnienia okoliczności przedawnienia należności objętych restrukturyzacją, 3) brak zbadania, czy na podstawie art. 130 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, pracownik organu powinien być wyłączony z urzędu od udziału w postępowaniu. Pierwsza przesłanka uchylenia decyzji stanowiła podstawę określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., czyli naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Druga i trzecia przesłanka uchylenia decyzji związana jest z podstawą prawną uchylenia decyzji określoną w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., czyli naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei jak wynika z treści skargi kasacyjnej, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono jedynie naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak w niej natomiast zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa procesowego. Już tylko z tego powodu należało uznać, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. 17. Ustosunkowując się natomiast do sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest on niezasadny. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego, do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust. 1. Autor skargi kasacyjnej wskazuje, że w związku z brzmieniem tego przepisu, nie może nastąpić przedawnienie zobowiązań w okresie pomiędzy wszczęciem postępowania (złożeniem wniosku), a wydaniem decyzji o warunkach restrukturyzacji, bowiem wydanie decyzji "anuluje" skutki przedawnienia według zasad określonych w art. 70 Ordynacji podatkowej. Z poglądem tym nie można się zgodzić. Autor skargi kasacyjnej słusznie wskazuje, że art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej nie może być interpretowany rozszerzająco. Jest to przepis wydłużający okres przedawnienia zobowiązania podatkowego i choćby z tego względu musi być interpretowany ściśle. Jedną z funkcji jakie spełnia instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego związana jest z jej gwarancyjnym charakterem. Po upływie terminu przedawnienia podatnik zyskuje pewność, że nie będzie ponosił konsekwencji w postaci konieczności zapłaty podatku. Charakter gwarancyjny mają w szczególności przepisy odnoszące się do długości terminu przedawnienia, w tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ich interpretacja nie może prowadzić do rezultatu, zgodnie z którym niejako anulowane są skutki upływu terminu przedawnienia. Rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując za poglądami piśmiennictwa, że w stosunku do należności "objętych wnioskiem o restrukturyzację" nie można stwierdzić zawieszenia biegu ich przedawnienia, aż do czasu wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji. Z chwilą jej wydania należności te uzyskują status "objętych restrukturyzacją". Bieg terminu przedawnienia uznaje się wówczas za zawieszony od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego. Jeżeli decyzja ta nie zostanie wydana przed upływem terminu przedawnienia, liczonego według Ordynacji podatkowej, postępowanie restrukturyzacyjne stanie się bezprzedmiotowe w zakresie obejmującym daną zaległość podatkową. 18. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Wynagrodzenie za czynności pełnomocnika wyznaczonego z urzędu przyznano na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 3, § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. 2001 r., poz. 461).