I FSK 1963/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. spółki z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2749/10 w sprawie ze skargi A. L. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. L. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 2100 zł ( słownie: dwa tysiące sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2749/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. L. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 sierpnia 2010 r., wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 stycznia 2010 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za wszystkie miesiące 2005 r. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia były ustalenia kontroli, z których wynikało, że skarżąca w 2005 r. była wydawcą czasopisma "T. R. O.", sprzedaż którego opodatkowała stawką 0%. Zdaniem organu pierwszej instancji treść tygodnika, na którą składają się artykuły z zakresu wiedzy ogólnej, nie związanej z rolnictwem, sprawia, że pismo to należy zaliczyć do "periodyków o treści ogólnej stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych i zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników". Natomiast zamieszczenie w tygodniku treści związanych z rolnictwem w "większości również bardzo ogólnych, wynika z ukierunkowania pisma na czytelników zamieszkujących na wsi i ze względu na miejsce zamieszkania zainteresowanych również tą tematyką. Organ podkreślił także, że w losowo wybranych numerach 9/2005 i 38/2005 z 39 stron, aż 26 zawiera treści ogólne w żaden sposób z rolnictwem niezwiązane. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydawany i sprzedawany w 2005 r., przez spółkę tygodnik nie jest czasopismem specjalistycznym, o którym mowa w art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako ustawa o VAT), wobec czego na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 49 załącznika nr 3 do tej ustawy jego sprzedaż winna była zostać opodatkowana stawką podatku w wysokości 7%. 1.3. W wyniku rozpoznania odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 31 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 290 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż mimo stosownego żądania nie otrzymała protokołu kontroli podpisanego przez osobę reprezentującą Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podkreśliła również, że fakt, iż dane czasopismo nie skupia się na jednym lecz na dwóch wiodących zagadnieniach, nie oznacza, że jest ono "uniwersalne", co sugerowały organy. Przeciwko takiemu podejściu, jej zdaniem, świadczy nie tylko brak synonimiczności terminów "specjalistyczny" i "monotematyczny", ale także brzmienie przepisu definiującego zakres tematyczny czasopism specjalistycznych. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., argumentując jak w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie, wywiedzionego przez stronę przeciwną, środka zaskarżenia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, oddalił skargę spółki. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd ten, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu niedoręczenia oryginału protokołu kontroli. W tym zakresie wskazał, że w przypadku protokołu, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej chodzi przede wszystkim o umożliwienie kontrolowanemu zapoznanie się z ustaleniami poczynionymi przez osoby kontrolujące w ramach zakresu przeprowadzanej kontroli i ustosunkowanie się do tych ustaleń. Zdaniem WSA w sprawie wobec ustanowienia przez spółkę, w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej, stałego pełnomocnika do reprezentowania jej w trakcie kontroli, prawidłowo temu pełnomocnikowi, na podstawie art. 145 § 2 w zw. z art. 292 O.p., w dniu 23 marca 2009 r. doręczono protokół kontroli w oryginalnej wersji. Jednakże z uwagi na fakt, iż pełnomocnictwo to ograniczało się do zakresu spraw związanych z podatkiem dochodowym, a kontrola dotyczyła prawidłowości rozliczeń spółki z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, do czasu sanowania zakresu pełnomocnictwa uniemożliwiało ono podejmowanie działań odnośnie spraw związanych z podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji po uzupełnieniu zakresu pełnomocnictwa organ, dysponując jednym egzemplarzem protokołu kontroli, zasadnie doręczył uwierzytelnioną jego kopię. Sąd wskazał bowiem, że zgodnie z art. 194a O.p. odpis dokumentu urzędowego stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. 3.3. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia do istoty sporu, która zdaniem WSA sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy T. R. "O." był czasopismem specjalistycznym, korzystającym ze stawki VAT w wysokości 0%, Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż fakt umieszczenia tygodnika na liście czasopism specjalistycznych opublikowanej formie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2001 r., zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykazu czasopism specjalistycznych, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% (Dz. U. Nr 51, poz. 533) pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z powodu utraty mocy obowiązującej w/w rozporządzenia Ministra Finansów na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2002 r. 3.5. Dalej Sąd zauważył, iż przy dokonywaniu wykładni art. 146 ust. 4 ustawy o VAT należy mieć przede wszystkim na względzie znaczenie językowe przymiotnika "specjalistyczne", użytego na wstępie zawartej w przepisie definicji. Dopiero przyjęcie prawidłowego znaczenia tego określenia, które oznacza gruntowną znajomość konkretnej dziedziny (nie kilku dziedzin), prowadzi do prawidłowej interpretacji art. 146 ust. 4 ustawy o VAT. Zatem, według WSA czasopismem specjalistycznym będzie czasopismo o tematyce szeroko pojętych zagadnień dotyczących jakiejś dziedziny wymienionej w art. 146 ust. 4 ustawy o VAT. Tymczasem w wyniku analizy treści tygodnika oznaczonego nr 9 z lutego 2005 r. organy ustaliły, że tematyka odnosząca się do działalności rolniczej zajmowała 52,17% objętości czasopisma, a spora część tygodnika poświęcona została artykułom daleko odbiegającym od tematyki rolnictwa, które dotyczyły na przykład: problematyki energetycznej, polityki zagranicznej, informacji z kraju i zagranicy, problemów matek pracujących, porad praktycznych, kulinarnych. W konsekwencji treści te w ocenie Sądu trudno uznać za specjalizujące się w jednej konkretnej dziedzinie. 3.6. Końcowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż publikacje zawierające w swej treści różnego rodzaju porady oraz informacje popularne, za które niewątpliwie uznać można np. informacje z kraju i zagranicy, czy problemy pracujących matek, dyskwalifikują czasopismo, jako specjalistyczne. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuciła, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie w nim: I. Przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), tj.: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret drugie w zw. z ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie protokołu kontroli jedynie w odpisie oraz pominięcie faktu zaliczenia TR "O." do czasopism specjalistycznych przez Ministra Finansów w 2001 r.; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na zaniechaniu uzasadnienia obranej przez Sąd metody wykładni przepisu art. 146 ust. 4 ustawy o VAT. II. Przepisów prawa materialnego, zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: - art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret drugie w zw. z ust. 4 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię art. 146 ust. 4 tej ustawy i w konsekwencji niezastosowanie art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret drugie ustawy o VAT. Mając na uwadze podniesione zarzuty, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; - oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym wpisu i wynagrodzenia radcy prawnego, według norm przepisanych. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. 5.1. We wniesionym środku zaskarżenia przeciwko orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak też zarzuty naruszenia prawa materialnego. W takim wypadku w pierwszej kolejności wskazane jest rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż mogą one wpływać na ustalenia stanu faktycznego, a w konsekwencji ważyć na ocenę prawidłowej wykładni lub zastosowania przepisów prawa materialnego. 5.2. I tak za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku utrzymał bowiem w mocy decyzję, w której organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania sformułowaną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie faktu zaliczenia w 2001 r. TR "O." do czasopism specjalistycznych przez Ministra Finansów. Faktem jest, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie wykazu czasopism specjalistycznych, do których stosuje się stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0%, oraz warunków jej stosowania, zawierające wykaz czasopism specjalistycznych – w tym na pozycji 1212 O. – T. R. – do których sprzedaży można było stosować stawkę podatku VAT w wysokości 0%, uchylone zostało wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 czerwca 2002 r., sygn. akt K 33/01. W orzeczeniu tym, rozpatrując zarzut naruszenia art. 217 w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny uznał, że konstrukcja prawna upoważnienia zawartego w art. 50 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w zestawieniu z treścią art. 50 ust. 5, 5a i 5b ustawy o podatku od towarów i usług po pierwsze - narusza konstytucyjne założenia dotyczące charakteru rozporządzenia jako źródła prawa podatkowego oraz relacji między nim a ustawą, po drugie - nie zawiera wszystkich konstytucyjnie wymaganych elementów. Zauważył dalej, że w związku z ustalonym w drodze rozporządzenia wykazem czasopism specjalistycznych stwierdzić należy, iż rozstrzygnięciu w tej materii brak w pełni normatywnego charakteru, a więc w tym zakresie upoważnienie wykracza poza ramy, w jakich w ogóle można udzielić upoważnienia do wydania rozporządzenia. Rozporządzenie winno być bowiem aktem normatywnym i "zawierać" nowość normatywną w postaci norm generalnych i abstrakcyjnych. Niewątpliwie określenie wykazu czasopism specjalistycznych ma pewien generalny wymiar i może nawet być uznane za w pewnym stopniu abstrakcyjne. Istotnie bowiem wykaz taki znajdzie zastosowanie w działalności bliżej nieokreślonej grupy organów podatkowych w nieokreślonej z góry liczbie przypadków. Jednak ustalenie, iż czasopismo o określonym tytule wydawane przez imiennie określonego wydawcę spełnia wszystkie kryteria wskazane w przepisie formułującym legalną definicję, jest pod względem materialnym niewątpliwie indywidualnym aktem stosowania prawa. Następuje bowiem w wyniku subsumcji określonych elementów stanu faktycznego pod generalnie określoną normę prawną. Z tego względu wpisanie określonego czasopisma do wykazu, o którym mowa w art. 50 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy w istocie za akt indywidualny, zbliżony do decyzji administracyjnej a "ubrany" tylko w formę rozporządzenia. Z uwagi na konsekwencje takiej regulacji w postaci odebrania prawa do zaskarżania decyzji i orzeczeń wydanych w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji), a także pozbawienie podmiotu zainteresowanego (wydawcy) gwarancji proceduralnych, związanych z prawem udziału w postępowaniu, które dotyczy zakresu jego obowiązku podatkowego, w tym m.in. prawa wnioskowania o wszczęcie postępowania, prawa przedstawiania argumentów i dowodów na poparcie swojego wniosku oraz skargi w przypadku, gdy sprawa nie została załatwiona w terminie, Trybunał Konstytucyjny uznał, że w tym przypadku aspekt indywidualno-konkretny rozporządzenia wydanego na podstawie art. 50 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług dominuje nad wspomnianym aspektem generalno-abstrakcyjnym, wskutek czego to upoważnienie ustawowe narusza konstytucyjne założenie traktowania rozporządzenia jako źródła prawa, a nie indywidualnego aktu stosowania prawa. Podkreślił jednocześnie, iż sprzeczna z Konstytucją nie jest sama konstrukcja wykazu (rejestru) czasopism specjalistycznych, ale jedynie nadanie takiemu wykazowi formy rozporządzenia. Obowiązujące przepisy przewidują funkcjonowanie szeregu urzędowych rejestrów (na czele z Krajowym Rejestrem Sądowym), z faktem wpisu do nich łącząc istotne skutki prawne o charakterze powszechnie wiążącym czy też o skutkach wiążących organy państwowe. Dlatego, zdaniem Trybunału nie da się racjonalnie uzasadnić, dlaczego ustawodawca zrezygnował z tej znanej i utrwalonej w przepisach ustawowych konstrukcji. Jak widać w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. TK w żaden sposób więc nie podważył kryteriów jakie przesądziły o umieszczeniu w wykazie czasopism specjalistycznych, poszczególnych publikacji, wręcz przeciwnie, w jednym z ostatnich akapitów uzasadnienia wyroku Trybunał stwierdził, że: "(...) utrata mocy rozporządzenia w sprawie wykazu czasopism specjalistycznych i tym samym pozbawienie załącznika zawierającego wykaz czasopism specjalistycznych mocy obowiązującej nie pozbawia tego wykazu jego walorów informacyjnych - przede wszystkim z punktu widzenia wydawców czasopism. Można założyć, że wykorzystywanie załącznika w tej właśnie funkcji będzie jednocześnie pozytywnie wpływało na ujednolicenie praktyki organów skarbowych. Wykaz nie mający charakteru źródła prawa powszechnie obowiązującego nie będzie natomiast wykluczał możliwości skorzystania z zerowej stawki podatku od towarów i usług co do czasopism, które zostały w tym wyborze pominięte mimo spełnienia warunków określonych w art. 50 ust. 5b ustawy o podatku od towarów i usług". Przywołany fragment uzasadnienia oznacza więc, że Trybunał, mimo uchylenia rozporządzenia MF, liście czasopism specjalistycznych, zawartych w jego załączniku, przypisał funkcje ujednolicenia praktyki organów skarbowych, jednocześnie wskazując na walory informacyjne takiego wykazu. W związku z czym, nawet po uchyleniu przedmiotowego rozporządzenia podatnicy mogli nadal oczekiwać, iż przy sprzedaży czasopism znajdujących się wykazie, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Zawierający definicję czasopisma specjalistycznego przepis art. 50 ust. 5b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT z 1993 r.) w okresie, w którym obowiązywało uchylone rozporządzenie, stanowił, że "Przez czasopisma specjalistyczne, o których mowa w ust. 5 pkt 1 lit. b) i pkt 2 lit. b), należy rozumieć wydawnictwa periodyczne objęte symbolem ISSN o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej, edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej, a także przeznaczone dla niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15.000 egzemplarzy. Ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1272) dokonano zmiany art. 50 ust. 5b ustawy o VAT z 1993 r. Przepis ten od dnia 1 października 2002 r. otrzymał następujące brzmienie: "Przez czasopisma specjalistyczne, o których mowa w ust. 5 pkt 1 lit. b), pkt 2 lit. b) i pkt 3 lit. c), należy rozumieć wydawnictwa periodyczne oznaczone symbolem ISSN, objęte kodem 2711 SWW i 4902 PCN, o tematyce szeroko pojętych zagadnień odnoszących się do działalności kulturalnej i twórczej, edukacyjnej, naukowej i popularnonaukowej, społecznej, zawodowej i metodycznej, regionalnej i lokalnej, a także przeznaczone dla niewidomych i niedowidzących, publikowane nie częściej niż raz w tygodniu w postaci odrębnych zeszytów (numerów) objętych wspólnym tytułem, których zakończenia nie przewiduje się, ukazujące się na ogół w regularnych odstępach czasu w nakładzie nie wyższym niż 15.000 egzemplarzy, z wyjątkiem: 1) periodyków treści ogólnej, stanowiących podstawowe źródło informacji bieżącej o aktualnych wydarzeniach krajowych i zagranicznych, przeznaczonych dla szerokiego kręgu czytelników, 2) publikacji zawierających treści pornograficzne, publikacji zawierających treści nawołujące do nienawiści na tle różnic narodowościowych, etniczych, rasowych, wyznaniowych albo ze względu na bezwyznaniowość lub znieważające z tych powodów grupę ludności lub poszczególne osoby oraz publikacji propagujących ustroje totalitarne, 3) wydawnictw, w których co najmniej 33% powierzchni jest przeznaczone nieodpłatnie lub odpłatnie na ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe, w szczególności czasopism informacyjno-reklamowych, reklamowych, folderów i katalogów reklamowych, 4) wydawnictw, które zawierają głównie kompletną powieść, opowiadanie lub inne dzieło w formie tekstu ilustrowanego lub nie, albo w formie rysunków opatrzonych lub nie opisem, 5) publikacji, w których więcej niż 20% powierzchni jest przeznaczone na krzyżówki, kryptogramy, zagadki oraz inne gry słowne lub rysunkowe, 6) publikacji zawierających informacje popularne, w szczególności porady, informacje o znanych i sławnych postaciach z życia publicznego, 7) czasopism, na których nie zostanie uwidoczniona wysokość nakładu."; Zmieniona z dniem 1 października 2002 r. definicja czasopisma specjalistycznego zwarta w ustawie o VAT z 1993 r. w swej zasadniczej i jednocześnie istotnej z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy – części odpowiadała treści normatywnej definicji czasopisma specjalistycznego zawartej w art. 146 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w związku przywołanym orzeczeniem TK, a wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organy podatkowe - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. aby pozbawić podatnika możliwości zastosowania do sprzedaży TR Obserwator stawki 0%, pomimo umieszczenia przedmiotowej publikacji w wykazie załączonym do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. – powinny były przeanalizować czy i w jakim zakresie zmiana definicji czasopisma specjalistycznego mogła wpływać na zasadność zastosowania stawki 0% przy sprzedaży TR O. A jeśli zmiana tej definicji nie powodowałaby by zmiany stawki podatku VAT do sprzedaży tego czasopisma, organy zobowiązane będą porównać zakres treściowy tej publikacji z okresu w którym znalazła się ona na liście czasopism specjalistycznych z okresem za który wydano zaskarżoną decyzję. Gdyby bowiem okazało się, że zmiana definicji czasopisma specjalistycznego z dniem 1 października 2002 r. nie wpływała na możliwość zastosowania stawki 0% do sprzedaży TR O., to podatnik mógł spodziewać się – z zastrzeżeniem że nie zmieniła się treść pisma – że jego publikacja zaliczona być powinna do czasopisma specjalistycznego. 5.3. Na uwzględnienie natomiast nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 187 § 1, art. 194 § 1, art. 194a, art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie protokołu kontroli jedynie w odpisie. Zgodnie z art. 290 § 6 Ordynacji podatkowej protokół kontroli sporządza się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokółu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Natomiast, w przypadku gdy, jak w niniejszej sprawie, kontrolowany, na podstawie art. 281a O.p., ustanowił pełnomocnika do reprezentowania go podczas czynności kontrolnych, egzemplarz protokołu o którym mowa w art. 290 § 6 O.p. kontrolujący prawidłowo doręczył temu pełnomocnikowi. Z kolei wobec braku umocowania tegoż pełnomocnika do działania w sprawach podatku od towarów i usług, kontrolujący wobec brzmienia art. 290 § 6 O.p. mógł kontrolowanemu doręczyć jedynie odpis protokołu kontroli, gdyż nie dysponował trzecim egzemplarzem protokołu kontroli. 5.4. Nie budzi również wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 146 ust. 4 ustawy o VAT. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a) tiret drugie w zw. z ust. 4 ustawy o VAT. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na zaniechaniu uzasadnienia obranej przez Sąd metody wykładni przepisu art. 146 ust. 4 ustawy o VAT. 5.5. Ocenę natomiast prawidłowego zastosowania w sprawie art. 146 ust. 4 ustawy o VAT, wobec rozważań poczynionych w pkt 5.2. niniejszego uzasadnienia, uznać należy za przedwczesną. 5.6. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.