II FSK 614/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. i S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 640/09 w sprawie ze skargi A. K. i S. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. i S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 640/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. K. i A. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 lipca 2009 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 31 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił S. i A. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 91.839 zł. W dniu 3 marca 2009 r. do Urzędu Skarbowego w K. wpłynęła złożona przez S. K. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc styczeń 2009 r., w której podatnik wykazał kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 31.440 zł. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. dokonał S. K. zaliczenia części zwrotu na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2003 r. w kwocie 19.261,25 zł (należność główna) i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 12.135 zł W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w G., postanowieniem z dnia 15 lipca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu, przywołując treść art. 76 § 1 w związku z art. 76 b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) Dyrektor wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie dokonał zaliczenia części zwrotu wynikającego ze złożonej przez S. K. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2009 r., na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 12/2003 r. w kwocie 19.261,25 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 12.135 zł, albowiem wpłacona przez stronę w dniu 17 kwietnia 2009 r. kwota w wysokości 79.408,60 zł nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora UKS z dnia 31 marca 2009 r. Pozostałą nadpłatę w kwocie 43,75 zł Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. zwrócił S. K. na wskazany rachunek bankowy. W ocenie organu odwoławczego słuszne było również nie uwzględnienie przez Naczelnika przerw w naliczaniu odsetek, bowiem w prowadzonych przez UKS postępowaniach kontrolnych i kontrolach podatkowych stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 8 poz. 65 ze zm.). Zgodnie zaś z delegacją zawartą w art. 31 ust. 1 powyższej ustawy, w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej z wyłączeniem art. 54 tej ustawy z zastrzeżeniem art. 14b. Przepis art. 54 Ordynacji podatkowej stanowi zaś o wyjątkach od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalając skargę na powyższe postanowienie wskazał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Sąd pierwszej instancji zauważył, że wobec strony skarżącej prowadzona była kontrola skarbowa w okresie obowiązywania art. 54 § 1 pkt 6 i § 5 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że prezentowane przez stronę stanowisko jest wywodzone z przekonania, iż w zakresie uprawnienia do korzystnego wyliczania odsetek skutku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie Ordynacji podatkowej oraz skutki kontroli skarbowej prowadzonej na podstawie ustawy o kontroli skarbowej powinny być zrównane z uwagi na konstytucyjną zasadę równości. W ocenie Sądu ukształtowanie w przepisach zakresu przywileju dotyczącego okresów naliczania odsetek w sposób odmienny w odniesieniu do kontroli podatkowej i kontroli skarbowej stanowi uprawnienie racjonalnego ustawodawcy dostrzegającego różne reżimy postępowania prowadzonego przez różne organy. Zgodnie z art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego. Strona dokonując wpłaty w dniu 17 kwietnia 2009 r. należności z tytułu zaległości podatkowej i odsetek nie dokonała wadliwej oceny prawnej pomimo późniejszego powzięcia informacji, że przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. Wskazywana przez stronę chronologia zmian art. 31 ustawy o kontroli skarbowej nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Odsetki za zwłokę zostały wyliczone od dnia 2 czerwca 2004 r. do 3 marca 2009 r., i od dnia 1 maja 2004 r. - do 3 marca 2009 r. od wskazanych w decyzji organu I instancji kwot. W okresie, za który organy dokonały wyliczenia odsetek obowiązywał przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu ustalonym art. 8 ustawy z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 137, poz. 1302). W czasie od 1 września 2003 r. zakres wyłączenia został precyzyjnie określony przez wskazanie art. 54 i art. 290 § 3 Ordynacji podatkowej jako przepisów, które nie są odpowiednio stosowane do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy skarbowe). W świetle powyższego – w ocenie Sądu – stanowisko organów jest uzasadnione w odniesieniu do całego okresu, za który w niniejszej sprawie naliczone zostały odsetki. W sprawie nie jest istotna ocena przepisów obowiązujących we wskazanym przez stronę okresie kontroli skarbowej, lecz stan prawny w czasie, za który zostały naliczone odsetki. Od wskazanego wyroku A. i S. K. złożyli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP polegające na dokonaniu błędnej wykładni, jakoby do postępowania kontrolnego przeprowadzanego przez urząd kontroli skarbowej nie znajdował zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2009 r., podczas gdy bezprawnym jest różnicowanie sytuacji prawnej podatnika w jednakowych okolicznościach ze względu na organ podatkowy prowadzący postępowanie kontrolne (urząd skarbowy i urząd kontroli skarbowej), albowiem wszyscy są równi wobec prawa i mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne a przepisy Konstytucji RP stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Mając powyższe na względzie, wnieśli o uchylenie kwestionowanego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie tego wyroku i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 15 lipca 2009 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że w analogicznej sytuacji tj. w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do sytuacji A. i S. K. miałby zastosowanie art. 54 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji Skarżący nie zostaliby obciążeni obowiązkiem zapłaty odsetek za okres postępowania kontrolnego. Zgodnie natomiast z treścią art. 8 ust.2 Konstytucji RP "przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej", zatem, w ocenie skarżących organ podatkowy, dostrzegając tak wyraźne naruszenie elementarnych zasad konstytucji powinien zastosować art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. W ocenie skarżących, przepis art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej narusza konstytucyjną zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, czego najlepszym przykładem jest nałożenie na nich sankcji w postaci naliczania odsetek za zwłokę przez cały okres trwania postępowania kontrolnego tj. przez okres prawie 4 lat. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jako podstawę skargi kasacyjnej wskazano art.174 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), zarzucając naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art.31 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 2004 r. Dz. U. Nr 8 poz. 65 ze zm.; dalej "uks") w zw. z art.54 § 1 pkt. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2009 r. w zw. z art.32 ust.1 Konstytucji RP i art.8 ust.2 tej Konstytucji. Naruszenie to polega według wywodów Skarżącychna błędnej wykładni wskazanych przepisów, z której wynika, że do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organy kontroli skarbowej nie znajdował zastosowania przepis art.54 § 1 pkt.6 O.p. wyłączający możliwość naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym za 2003 r. Skutkowało to w ocenie Skarżących wyliczeniem odsetek w kwocie zawyżonej i konsekwencji nieprawidłowym zaliczeniem (zaskarżonym postanowieniem) części zwrotu wynikającego ze złożonej przez S. K. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2009 r., na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 19.261,25 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 12.135 zł. W skardze podkreślono, że nieuwzględnienie w dokonanej interpretacji wskazanych przepisów treści art.32 ust.1 i art.8 Konstytucji RP spowodowało bezprawne różnicowanie sytuacji prawnej podatnika w zależności od tego jaki organ przeprowadzał u tego podatnika kontrolę (urząd skarbowy czy urząd kontroli skarbowej). W skardze nie zarzucono naruszenia przepisów postępowania. Przyjęty zatem przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy nie podlega ocenie pod względem prawidłowości jego ustalenia, w szczególności w zakresie dotyczącym stwierdzenia, że wpłacona przez stronę w dniu 17 kwietnia 2009 r. kwota w wysokości 79.408,60 zł nie pokrywała kwoty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Dyrektora UKS z dnia 31 marca 2009 r., określającej Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Dokonane zaliczenia części zwrotu wynikającego ze złożonej przez S. K. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2009 r., na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 19.261,25 zł i odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 12.135 zł, z pominięciem art.54 § 1 pkt.6 O.p., nie narusza prawa. W zaskarżonym wyroku prawidłowo przyjęto, iż w okresie, za który liczono odsetki od zaległości podatkowej, art. 54 O.p. nie miał zastosowania w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej. Oznacza to, że nie miały zastosowania wyłączenia w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, określone w art. 54 § 1 o.p. (w tym w pkt.6 § 1 tego art.), który nakazywał odstąpienie od naliczania odsetek za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Powyższe wynika z art.31 ust.1 uks w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2010 r., zgodnie z którym "w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 /.../" Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brzmienie cytowanego art. 31 ust.1 u.k.s. jest jednoznaczne i nie pozostawia wątpliwości co do niemożności stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisu art. 54 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że wskazany przepis jest niekonstytucyjny. Przepis art.31ust.1 uks miał zastosowanie do wszystkich podatników pozostających w tej samej sytuacji faktycznej. Strona skarżąca nie wyjaśniła na czym w tej sytuacji polegało naruszenie w odniesieniu do niej, zasady równości wobec prawa zapisanej w art.32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 2.07.2009 r. II FSK 217/09 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zmiana art. 31 ust.1 uks dokonana z dniem 1.07.2010 r. (art. 1 pkt.2 ustawy z dnia 5.03.2010 r. Dz.U. Nr 76, poz.492), w wyniku której przepis ten otrzymał brzmienie "W zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.", pozostaje bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia w sprawie dotyczącej okresu sprzed tej zmiany, zgodnie z zasadą lex retro non agit. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej Są skargę oddalił na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art.204 pkt.1 w zw. z art.205 § 1, § 2 i § 3 p.p.s.a.