II FSK 121/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1246/09 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 25 września 2009 r., I SA/Wr 1246/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "F.’’ Sp. z o. o. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 maja 2009 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził uchybienie przez F. sp. z o. o. terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2009 r. w sprawie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2008 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Organ wskazał, że postanowienie o zaliczeniu zostało doręczone spółce dnia 6 lutego 2009 r. A zatem termin do złożenia zażalenia na to postanowienie upłynął 13 lutego 2009 r. Wnosząc zażalenie 17 lutego 2009 r. zdaniem organu uchybiono siedmiodniowemu terminowi dla dokonania tej czynności procesowej. Strona nie wnioskowała o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut naruszenia przepisów procesowych poprzez pominięcie w sprawie pełnomocnika i doręczenie postanowienia o zaliczeniu bezpośrednio spółce. Stwierdził, że art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. - nakazuje pełnomocnikowi przedłożyć osobny dokument pełnomocnictwa do akt każdej sprawy. Pełnomocnictwo, którym umocowano doradcę podatkowego do reprezentowania spółki w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., nie obejmowało sprawy zaliczenia zwrotu VAT na poczet tego podatku. W ocenie organu, postępowanie w sprawie zaliczenia nie jest kontynuacją postępowania w zakresie podatku dochodowego, lecz odrębną sprawą. Podsumowano, że doręczając postanowienie o zaliczeniu bezpośrednio spółce organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo. Dodano, że postanowienie to skutecznie weszło do obrotu prawnego. 3. W skardze spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 228 § 1 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 165a § 1 w związku z art. 235 ord. pod. 4. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji stwierdził, że brak było podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tym postanowieniu. Postanowienie to znalazło bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie. W sprawie rozstrzygnięcia wymagało, czy wnosząc zażalenie na postanowienie dotyczące zaliczenia zwrotu podatku VAT za listopad 2008 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. skarżąca spółka uchybiła terminowi dla dokonania tej czynności procesowej. W związku z tym sąd wskazał, że w stanie faktycznym sprawy, wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, datowane na dnia 30 stycznia 2009 r., postanowienie o zaliczeniu zostało doręczone spółce (podatnikowi) dnia 6 lutego 2009 r. na adres jej siedziby (ul. T. K. ..., ... W.), co czyni zadość regulacji art. 151 ord. pod. Tym samym, postanowienie to skutecznie weszło do obrotu prawnego, co bezpodstawnym nakazuje uznać zarzut skargi kwestionujący ten fakt. Doręczenie postanowienia o zaliczeniu dnia 6 lutego 2009 r. skutkowało tym, że siedmiodniowy termin do wniesienia zażalenia, o którym mowa w art. 236 § 2 pkt 1 ord. pod. liczony zgodnie z art. 12 § 1 i art. 12 § 6 pkt 2 ord. pod., upłynął w piątek dnia 13 lutego 2009 r. Prawidłowo zatem przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że składając zażalenie dnia 17 lutego 2009 r. (data stempla pocztowego) ustanowiony przez spółkę - na etapie zażalenia - pełnomocnik uchybił terminowi do wniesienia zażalenia. Wnosząc zażalenie z uchybieniem terminu spółka nie wnioskowała o przywrócenie terminu dla dokonania tej czynności procesowej. Dlatego sąd za niezasadny uznał zarzut skargi, że w sprawie, przed wydaniem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do złożenia zażalenia, nie rozpoznano wniosku o przywrócenie terminu. Sąd stwierdził, że z uwagi na fakt, iż spółka wniosła zażalenie po terminie, organ odwoławczy zasadnie zastosował w sprawie regulacje art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 ord. pod. wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Tym samym nie był zasadny zarzut traktujący o naruszeniu w/w przepisów poprzez ich oczywiście błędne zastosowanie. Sąd podzielił stanowisko strony, że w przypadku ustanowienia w sprawie pełnomocnika wszelkie czynności winny być prowadzone z jego udziałem. Z powyższym związana jest także konieczność doręczania pełnomocnikowi kierowanej do strony korespondencji. Zdaniem sądu przywołane zasady nie zostały, wbrew stanowisku skarżącej, w rozpoznawanej sprawie naruszone. Nie był słuszny pogląd strony, że przedłożone w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. umocowanie dla pełnomocnika obowiązywało również w sprawie (w postępowaniu) dotyczącej zaliczenia zwrotu VAT za listopad 2008 r. na poczet tego podatku. W opinii Sądu, nie zasługuje na aprobatę twierdzenie, iż zaliczenie, jako czynność materialno-techniczna, została dokonana w ramach sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. Powyższego nie zmieniało okoliczność, że zaliczenie zwrotu na podatek dochodowy spowodowało wygaśnięcie zobowiązania w tym, jak również to, iż dokonując czynności zaliczenia organ nie wszczyna odrębnego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 ord. pod. Odwołując się do treści art. 137 § 3 ord. pod. sąd wskazał, że, materialno-techniczna czynność zaliczenia zwrotu VAT za listopad 2008 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. nie tworzy części składowej - kontynuacji - sprawy (postępowania podatkowego) nakierowanej na dokonanie wymiaru w tym podatku, zakończonej decyzją ostateczną określającą podatek. O tym, że sprawa (postępowanie) w przedmiocie zaliczenia nie jest objęta sprawą (postępowaniem) w zakresie podatku dochodowego, potwierdza m. in. to, że procedowanie w przedmiocie zaliczenia zostało umiejscowione poza działem IV Ordynacji podatkowej, traktującym o postępowaniu podatkowym, jak również sama treść art. 76a w związku z art. 76b, z której wynika, iż ustawodawca zaliczenie traktuje, jako odrębną sprawę podatkową (art. 76a § 1: "W sprawie zaliczenia nadpłaty..."). O odrębności sprawy zaliczenia zwrotu podatku VAT za poczet podatku dochodowego od osób prawnych oraz sprawy prowadzonej w zakresie tego podatku wskazuje także fakt, że w pewnych sytuacjach, co nie miało miejsca w sprawie, właściwy dla załatwienia sprawy zaliczenia zwrotu VAT może być inny organ od właściwego dla rozpoznania sprawy w zakresie podatku dochodowego. Powyższe wynika z odmiennie uregulowanej właściwości organów w przypadku tych podatków. Reasumując sąd przyjął, że złożone do akt sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego K. J. M., pomimo jego szerokiego zakresu (do występowania i reprezentowania spółki w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. przed każdym organem administracji publicznej) "nie obowiązywało" w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet podatku dochodowego za 2002 r., w momencie wydania i doręczenia postanowienia o zaliczeniu (nie zostało złożone przez pełnomocnika do akt tejże sprawy). Dlatego też brak było podstaw, aby to postanowienie doręczyć pełnomocnikowi, nie zaś podatnikowi (skarżącej spółce). Sąd nie podzielił poglądu, że organ, będąc świadomym faktu wcześniejszego reprezentowania spółki przez pełnomocnika, winien w tym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Według Ssądu, prowadzący sprawę, której przebieg i efekty zawierają konkretne akta, organ podatkowy nie jest obowiązany do ustalania, czy w sprawie strona wyraziła wolę działania przez pełnomocnika oraz poszukiwania dokumentu pełnomocnictwa w aktach innych spraw. Brak było podstaw prawnych dla uznania, że organ podatkowy obowiązany jest zastąpić pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 ord. pod., ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Reasumując, dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt konkretnej sprawy, jako wyraz woli strony w tej sprawie, za pośrednictwem pełnomocnika. W konsekwencji sąd uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, iż organ podatkowy nie może z urzędu traktować danej osoby, jako pełnomocnika. Nie sposób bowiem wykluczyć, że - z pewnych względów - osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w danej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. Spółka ustanowiła pełnomocnika dopiero inicjując postępowanie zażaleniowe na postanowienie o zaliczeniu (pełnomocnik złożył do akt sprawy dotyczącej zaliczenia stosowny dokument pełnomocnictwa). Posiadając umocowanie, pełnomocnik wniósł - jako podmiot uprawniony - zażalenie, które zostało rozpoznane. Powyższe wskazuje, że w sprawie brak było podstaw dla zastosowania normy art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ord. pod. i stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: - naruszenie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej: p.p.s.a. - przez niewłaściwe zastosowanie w związku z 145 § 2 ord. pod. oraz art. 136 ord. pod., objawiające się oddaleniem skargi, w związku z błędnym przyjęciem, iż w sprawie nie doszło do pominięcia pełnomocnika w toku doręczenia postanowienia o zaliczeniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 228 § 1 pkt 2 poprzez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego weszło do obrotu prawnego, mimo braku jego prawidłowego doręczenia i mogło zostać zaskarżone z uchybieniem terminu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 136, art. 137 § 3 oraz art. 145 § 2 ord. pod. poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, że możliwość zastępowania Strony przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym ulega wyłączeniu w postępowaniu prowadzonym celem wydania postanowienia o zaliczeniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 216 § 1 i 2, art. 207 § 1 i 2, art. 76a § 1 w związku z art. 76b oraz art. 59 § 1 pkt 4 ord. pod., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do przyjęcia, iż zaliczenie zwrotu podatku stanowi samodzielną sprawę administracyjną (podatkową), a nie jedynie kwestię wynikającą w toku postępowania, prowadzonego w sprawie podatku na poczet którego dokonano zaliczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. oraz art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, wydanego na skutek zażalenia od postanowienia, które ze względu na brak doręczenia, nie weszło do obrotu prawnego, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. 7. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 8. Na wstępnie należy zauważyć, że w dniu 3 czerwca 2001 r. w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym prawidłowości ustanowienia pełnomocnika i doręczenia postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny, wydał wobec spółki wyroki (II FSK 1389/10 i II FSK 1390/10) oddalające skargi kasacyjnej. 9. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej spółka próbuje wykazać nieskuteczność doręczenia postanowienia o zaliczeniu w wyniku pominięcia przy doręczaniu pełnomocnika, ustanowionego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Dokonując zatem oceny podniesionych zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że spółka wykazała podatek od towarów i usług do zwrotu w deklaracji dotyczącej tego podatku złożonej za listopad 2008 r. Deklarację tę złożyła spółka, nie korzystając z pełnomocnika. Zasadność zwrotu nie budziła wątpliwości organu podatkowego, nie zostało bowiem wydane żadne orzeczenie, kwestionujące prawidłowość złożonej przez stronę skarżącą deklaracji podatkowej. Jednocześnie żaden przepis prawa nie obligował organu do wydawania orzeczenia (decyzji czy postanowienia) potwierdzającego zasadność zwrotu (por. art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54,poz. 535 ze zm.) . Zasadność żądania zwrotu podatku obligowała organ podatkowy do jego wykonania (dokonania zwrotu środków ). Sposób zwrotu nie zależał w tym przypadku od uznania organu, zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b ord. pod. organ obowiązany był do określenia sposobu zwrotu podatku w zależności od tego, czy podatnik posiadał zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy podatnik posiadał zaległości ( jak strona skarżąca) zwrot podatku w pierwszej kolejności musiał być z urzędu zaliczony na poczet tych zaległości i odsetek za zwłokę ( art. 76 § 1 ord. pod.). Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości powodowało jej wygaśnięcie ( art. 59 § 1 pkt 4 ord. pod.). Nie można jednak nie zauważyć, że konieczność wydania postanowienia o zaliczeniu, o którym mowa w art. 76a § 1 ord. pod. wynikała z konieczności wskazania stronie sposobu dokonania zwrotu podatku i pozostawała w związku z koniecznością dokonania zwrotu podatku, a nie w związku z zaległością podatkową. Gdyby po stronie organów podatkowych nie powstał obowiązek zwrotu podatku, nie byłoby potrzeby ustalania sposobu wykonania tego obowiązku, a tym samym obowiązku wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty nie można uznać za kontynuację postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych, które nie zostały zapłacone w terminie. Jest to część postępowania dotyczącego zwrotu podatku, dotycząca wykonania tego zwrotu. Tym samym nie można za zasadny uznać zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i § 2 ord. pod., art. 207 § 1 i § 2 ord. pod., art. 76a § 1 ord. pod. w zw. z art. 76b ord. pod. oraz art. 59 § 1 pkt 4 ord. pod. Ponadto, nawet gdyby argumentacja sądu pierwszej instancji zawarta w uzasadnieniu była nietrafna, to nie stanowiłoby to naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przepis ten bowiem wskazuje jedynie formalne wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 207/09, opubl. w Lex pod nr 596216). 10. Skoro wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowej nastąpiło w ramach postępowania wszczętego złożeniem deklaracji, w której zwrot ten wykazano i deklaracja ta nie była podpisana przez pełnomocnika (art. 80 a § 1 ord. pod.) bądź nie dołączono do niej pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, że strona chce być w sprawie zwrotu podatku być reprezentowana przez pełnomocnika, to nie było podstaw do doręczania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na zaległość podatkową pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową, na poczet której zaliczono zwrot. Prawidłowo zatem i zgodnie z art. 145 § 1 ord. pod. organ podatkowy doręczył postanowienie z dnia 30 stycznia 2009 r. podatnikowi (stronie), skoro nie działał on (choć mógł – art. 136 ord. pod.) w tej sprawie przez pełnomocnika. Złożenie pełnomocnictwa organowi bez wskazania, że dotyczyć ono będzie zwrotu podatku za okresy następujące po jego złożeniu nie mogło bowiem, co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, być uznane za skuteczne w postępowaniu wywołanym później złożoną deklaracją podatkową. Z podanych wyżej względów nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 i art. 136 ord. pod., jak również art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. oraz art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod. Organ nie pominął bowiem pełnomocnika przy dokonywaniu doręczenia postanowienia o zaliczeniu. 11. Sąd, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie przyjął także, że w postępowaniu prowadzonym w celu wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości wyłączony jest udział pełnomocnika. Przeczy temu treść uzasadnienia. Sąd uznał jedynie, że do czasu wydania postanowienia z dnia 6 lutego 2009 r. strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika, a nie – że w postępowaniu takim co do zasady reprezentowana przez pełnomocnika być nie może. Tezy o niemożności reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu związanym ze zwrotem podatku nie prezentowały także organy podatkowe. Tym samym nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 136, art. 137 § 3, art. 145 § 2 oraz art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy zaprezentowane w wyrokach Sądu z dnia 3 czerwca 2011 r., II FSK 1389/10 i II FSK 1390/10. 12. Z tych względów skargą kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.