III SA/Wa 2839/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2021 r. sprawy ze skargi L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w M. kwotę 7400 zł (słownie: siedem tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE L. Sp. z o.o. Sp.k. (dalej: "Strona", "Skarżąca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2019 r. (dalej "DIAS", "organ odwoławczy") w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej "NUS", "organ pierwszej instancji") wydał w dniu [...] stycznia 2018 r. decyzję określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2016 r. w wysokości 407.637 zł oraz odmówił określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem wynikającym z zastosowania się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wskazała, że zaskarżana decyzja została wydana z naruszeniem: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, dalej "u.p.t.u."); 2. art. 14b § 3 oraz art. 14 c § 1 w związku z art. 14k § 1 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: "O.p."); 3. art. 165c § 1 i § 4 w związku z art. 121 § 1 O.p. Decyzją z dnia [...] października 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że przedmiotem działalności Spółki w systemie wysp i L. była sprzedaż gotowych produktów spożywczych. Produktami tymi były dania (lody gałkowe, desery lodowe, soki) przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Zdaniem DIAS takie dania nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 "gotowe posiłki" zatem nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Dokonywane przez Stronę czynności należy przypisać zatem do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem które stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie stawek VAT, podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki podatku VAT. Organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, że mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz stanowisko prawne wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej należy stwierdzić, że Strona, prowadząc lokale w systemie wysp i lodziarni firmowych, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. nieprawidłowo opodatkowała świadczone przez siebie usługi związanej z wyżywieniem podatkiem od towarów i usług wg stawki 5%, właściwej dla dostawy towarów, zamiast wg stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych. Dania sprzedawane przez Stronę nie były posiłkami przeznaczonymi do spożycia o dowolnej porze przez konsumenta, w dowolnym miejscu i po odpowiednim przygotowaniu, np. po zmieszaniu, odgrzaniu, przyprawieniu itp. ale były przeznaczone do natychmiastowego spożycia. Podlegały zatem stawce VAT w wysokości 8%. W związku z powyższym za bezzasadne należało uznać zarzuty Strony podniesione w odwołaniu. Na powyższą decyzję Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21 oraz 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwą wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania polegającą na odmowie Skarżącej prawa do zastosowania prawidłowej 5% stawki podatku od towarów i usług ("VAT") w stosunku do sprzedaży prowadzonej w systemie Wysp oraz L. lodów gaikowych, deserów firmowych, soków, koktajli, napojów (w innych opakowaniach niż butelka), dodatków w postaci mleka sojowego ("Produkty") przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji, co w konsekwencji doprowadziło DIAS do błędnej identyfikacji czynności opodatkowanej jako odpłatnego świadczenia usług oraz błędnego wniosku, że sprzedaż Produktów powinna być opodatkowana 8% stawką VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt I w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r., w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych ("Rozporządzenie MF") jako świadczenie usług związanych z wyżywieniem mieszczących się w grupowaniu 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ("PKWiU"); 2. art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 w zw. z art. 14k § 1 i § 2 O.p. polegające na przyjęciu, że Spółka nie jest objęta ochroną prawną wynikającą z zastosowania się do otrzymanych interpretacji indywidualnych Ministra Finansów (tj. w zakresie sprzedaż) lodów oraz deserów lodowych: interpretacji indywidualnych z 31 grudnia 2012 r. , nr IPPP2/443-985/12-4/KG oraz nr IPPP2/443-985-12-5/KG, w zakresie sprzedaży soków owocowych: interpretacji indywidualnych z 19 grudnia 2012 r., nr IPPP2/443-985-12-6/KG oraz nr IPPP2/443-985/12-7/KG, zwanych dalej łącznie "Interpretacjami"), do których zastosowała się Skarżąca, a które potwierdzają prawo do zastosowania 5%, prawidłowej stawki VAT do sprzedaży w systemie Wysp i L. Produktów ,co doprowadziło do naruszenia art. 14m § 1 i § 3 O.p. poprzez nieuwzględnienie DIAS w rozstrzygnięciu otrzymanych przez Skarżącą interpretacji i utrzymanie w mocy decyzji NUS w zakresie odmowy określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem na wniosek Spółki w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego; 3. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 165 c § 1 i § 4 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu postanowienia stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w sprawie dotyczy zakwalifikowania sprzedaży produktów dokonywanej przez Skarżącego jako dostawy towarów lub świadczenia usług gastronomicznych, co determinuje zastosowanie stawki obniżonej podatku od towarów i usług 5% w przypadku uznania tej sprzedaży jako dostawy towarów i 8% w przypadku zakwalifikowania tej sprzedaży jako usług gastronomicznych. Przypomnieć należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Skarżąca do sprzedaży lodów, deserów lodowych, tzw. deserów firmowych i soków, w systemie wysp i łodziami firmowych zlokalizowanych na terenie galerii handlowych i arterii komunikacyjnych, stosowała 5% stawkę podatku VAT. Podstawę zastosowania ww. stawki stanowiły interpretacje indywidualne (o numerach wskazanych w skarżonej decyzji), wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. , na rzecz Skarżącej w dniu 31.12.2012 r.: i) w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży lodów i tzw. deserów lodowych w systemie wysp oraz lodziarni zlokalizowanych na terenie galerii handlowych lub arteriach komunikacyjnych oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych produktów wg stawki 5%, w których Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem wnioskującego i uznał za dostawę towarów sprzedaż lodów i tzw. deserów firnowych w systemie Wysp oraz L. zlokalizowanych na terenie galerii handlowych oraz opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży tych produktów wg stawki 5% jako prawidłowe. ii) w zakresie uznania za dostawę towarów sprzedaży soków w systemie wysp oraz łodziami zlokalizowanych na terenie galerii handlowych lub arteriach komunikacyjnych oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tych produktów wg stawki 5%, w których Minister Finansów zgodził się ze stanowiskiem wnioskującego i uznał za dostawę towarów sprzedaż soków w systemie Wysp oraz L. zlokalizowanych na terenie galerii handlowych lub arteriach komunikacyjnych oraz opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży tych produktów wg stawki 5% jako prawidłowe. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Skarżącej, powinna korzystać z ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do powyżej wskazanych interpretacji indywidualnych (dalej: " Interpretacje"). Z kolei w ocenie organów w sytuacji, gdy w toku postępowania organ podatkowy ustali stan faktyczny opodatkowania odmienny od przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, interpretacja ta z powodu różnicy stanów faktycznych nie uzasadnia ochrony prawnej adresata na podstawie art. 14c O.p. W przedmiotowej sprawie różnica stanów faktycznych - w zakresie kwalifikacji oferowanych przez Spółkę produktów do PKWiU - nieodpowiadająca rzeczywistości - w sposób mający wpływ na ocenę skutków prawnopodatkowych w podatku VAT powoduje, że wydane interpretacje indywidualne nie tworzą ochrony prawnej, o której mowa w art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną związany jest bowiem klasyfikacją statystyczną wskazaną przez podatnika — we wniosku. Odmowa uznania "ochronnej funkcji" Interpretacji przez organy podatkowe umożliwiła dokonanie ustaleń w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie stosowania przez Skarżącą obniżonej stawki podatku w wysokości 5%. Organ odwoławczy w podsumowaniu stwierdził, że przedmiotem działalności Spółki w systemie wysp i L. była sprzedaż gotowych produktów spożywczych. Produktami tymi były dania (lody gałkowe, desery lodowe, soki) przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Takie dania nie są klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.85.1 .,Gotowe posiłki" zatem nie mogą korzystać z 5% stawki podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2a w związku z poz. 28 załącznika nr 10 do u.p.t.u. Dokonywane przez Stronę czynności należy przypisać więc do działu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniemktóre stosownie do § 3 ust. 1 pkt I rozporządzenia w sprawie stawek VAT, podlegają opodatkowaniu wg 8% stawki podatku VAT. Zatem mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz stanowisko prawne wyrażone przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej organ odwoławczy konstatuje, że Skarżąca, prowadząc lokale w systemie wysp i lodziarni firmowych, w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. nieprawidłowo opodatkował świadczone przez siebie usługi związanej z wyżywieniem podatkiem od towarów i usług wg stawki 5%, właściwej dla dostawy towarów, zamiast wg stawki 8% właściwej dla usług gastronomicznych. Dania sprzedawane przez Skarżącą nie były posiłkami przeznaczonymi do spożycia o dowolnej porze przez konsumenta, w dowolnym miejscu i po odpowiednim przygotowaniu, np. po zmieszaniu, odgrzaniu, przyprawieniu itp.. ale były przeznaczone do natychmiastowego spożycia. Podlegały zatem stawce VAT w wysokości 8%. Ponadto zauważyć należy, że wobec Spółki prowadzone były postępowania kontrolne, dotyczące okresów rozliczeniowych: maj 2013 r., czerwiec i lipiec 2013 r., wrzesień 2013 r. oraz luty 2014 r. Prawidłowość stawki w wysokości 5% w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez Skarżącą została kilkakrotnie zweryfikowana a księgi podatkowe uznawane były za prowadzone niewadliwie i rzetelnie. Organ odmawiając ochrony formalnoprawnej wynikającej z art. 165c § 1 O.p. stwierdził, że nie wszczyna się postępowania podatkowego, gdy w skutek objęcia danego okresu rozliczeniowego powtórną kontrolą podatkową, ujawniono w jej trakcie nieprawidłowości w stosowaniu stawki VAT, innej niż stawka podstawowa, które w wyniku wcześniejszej kontroli nie zostały ujawnione. Z przepisów wynika zatem, że zakres ochrony ogranicza się do sytuacji, gdy prawidłowa stawka podatku VAT jest stawką podstawową, natomiast w niniejszej sprawie Podatnik zastosował inną niż podstawowa, niższą stawkę VAT. W zakresie ochrony wynikającej z art. 165c § 4 O.p. w ocenie organu przepis wiąże się z opublikowaniem interpretacji ogólnej, z uwzględnieniem której organ podatkowy może dokonać innej oceny prawnej niż dokonana w protokole poprzedniej kontroli. W takim przypadku ochrona trwa nie dłużej niż do dnia opublikowania przez Ministra Finansów takiej interpretacji ogólnej. Podkreślić należy, zadaniem organu, że interpretacja ogólna z dnia 24 czerwca 2016 r., nr PTI.050.3.2016.156 została opublikowana przez Ministra Finansów w Dzienniku Urzędowym z dnia 1 lipca 2016 r., natomiast kontrola podatkowa została przeprowadzona już po dacie publikacji interpretacji ogólnej. Z tych względów organ uznał zarzuty, co do braku podstaw prawnych do wszczęcia postępowania podatkowego za grudzień 2016 r.za chybione. Porządkowo wskazać należy również na ustalenia, które nie były kwestionowane przez Skarżącą a dotyczące zaewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaż kawy [...] wg stawki VAT 5%, podczas gdy powinna być zastosowana stawka VAT w wysokości 23%, oraz nieprawidłowości pomiędzy dokumentami źródłowymi a zapisami w rejestrze zakupu, które spowodowały zawyżenie podatku naliczonego o łączną wartość 693.84 zł. Przechodząc do oceny podniesionych w skardze zarzutów w pierwszej kolejności zasadny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z poz. 19, 21, 28 oraz 31 załącznika nr 10 do tej ustawy. Należy bowiem zauważyć, że z uwagi na wątpliwości, jakie powstały na gruncie przepisów art. 98 ust. 2 w zw. z załącznikiem III pkt 12a dyrektywy 112 w zw. z art. 6 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz.UE.L Nr 77, str. 1-22 - dalej: "rozporządzenie wykonawcze") w odniesieniu do opodatkowania sprzedaży dań gotowych, NSA postanowieniem z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1290/18, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 - Dz. Urz.UE z dnia 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i nast.) skierował do TSUE pytania prejudycjalne, sprawa została zarejestrowane przez TSUE pod sygn. C-703/19. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19 TSUE orzekł, że art. 98 ust. 2 dyrektywy 112 w związku z punktem 12a załącznika III do tej dyrektywy i art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "usług restauracyjnych i cateringowych" obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy zaś uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. Uwzględniając powyższe orzeczenie TSUE, NSA w dniu 30 lipca 2021 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18. Sąd w niniejszym składzie w całości podziela poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku. Z uwagi natomiast na zbliżony stan faktyczny rozpoznawanej sprawy oraz sprawy będącej przedmiotem kontroli NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1290/18, tutejszy Sąd w znacznej części posłuży się argumentacją przedstawioną w powołanym wyroku NSA. W przywołanym wyroku Trybunał odpowiedział w pierwszej kolejności na wątpliwości Sądu dotyczące sposobu, w jaki polski ustawodawca dokonał transpozycji do prawa krajowego art. 98 dyrektywy 112 w związku z załącznikiem III do tej dyrektywy. Trybunał uznał, że pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy 112 i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią (pkt 40 uzasadnienia wyroku). Z zastrzeżeniem spełnienia powyższych przesłanek ustawodawca krajowy może zaklasyfikować do tej samej kategorii różne transakcje podlegające opodatkowaniu, należące do odrębnych kategorii tego załącznika III, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Podobnie, jak zauważyła Rzecznik Generalna w pkt 60 opinii, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Trybunał przypomniał, że w sytuacji gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43). W konsekwencji Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku). W konsekwencji, jak wskazała Rzecznik Generalna do sądu krajowego należy zbadanie, czy decyzja ustawodawcy krajowego o zastosowaniu obniżonej stawki VAT, na przykład tak jak w niniejszej sprawie – do dostaw żywności lub usług restauracyjnych, dotyczy czynności objętych tym załącznikiem III, dokładnie pkt 1 lub 12a, oraz czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT towarów lub usług należących do tej samej kategorii zostało dokonane z poszanowaniem zasady neutralności podatkowej (pkt 60 opinii RG). Zauważyć zatem należy, że w świetle powołanego wyroku TSUE, biorąc pod uwagę, że polski prawodawca zastosował dwie różne obniżone stawki podatkowe – inną mającą zastosowanie dla dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bezalkoholowych (5% - jak to wynika z poz. 28 i 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u.), a inną mającą zastosowanie do usług związanych z wyżywieniem (8% - jak to wynika z poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych), istotnego znaczenia nabiera prawidłowa klasyfikacja czynności dokonanych przez podatnika podatku od towarów i usług bądź jako dostawy gotowej żywności i napojów, bądź usług związanych z wyżywieniem. Również zgodnie z treścią załącznika III do dyrektywy 112 zawierającego wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o którym mowa w art. 98, środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi (pkt 1 wskazanego załącznika) stanowią odrębną kategorię od (pkt 12a) usług restauracyjnych i cateringowych, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych). Zarówno zatem przepisy prawa krajowego, jak i unijnego odróżniają dostawę gotowych posiłków i dań oraz napojów (środki spożywcze łącznie z napojami) od usług związanych z wyżywieniem (usług restauracyjnych i cateringowych), przy czym z regulacji prawa krajowego wynika, że dla tych odrębnych kategorii czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zastosowanie mają odmienne stawki obniżone. W świetle powyższego nie ma przeszkód, aby ta sama stawka była stosowana zarówno do usług jak i dostaw towarów o ile nie doprowadzi to do naruszenia zasady konkurencyjności. Nie oznacza to jednak, że nie została naruszona zasada neutralności. Z utrwalonego orzecznictwa wynika, że owa zasada sprzeciwia się temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 24 i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z 19 listopada 2017 r., w sprawie AZ, C-499/16, ECLI:EU:C:2017:846 pkt 30). Jeśli chodzi o ocenę podobieństwa danych towarów lub usług, która ostatecznie należy do sądu krajowego, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zasadniczo należy uwzględniać punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary lub usługi są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi (wyrok z 11 września 2014 r., K, C-219/13, EU:C:2014:2207, pkt 25; pkt 31 wyroku w sprawie AZ). Do końca czerwca 2020 r. polski ustawodawca dla celów określenia stawek obniżonych wykorzystywał Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług. Wykorzystanie klasyfikacji statystycznej do określenia wysokości opodatkowania nie oznaczało odejścia od zasad opodatkowania wyznaczonych unijnym systemem VAT, w szczególności od zasad dotyczących określenia przedmiotu opodatkowania, tj. dostawy towarów czy świadczenia usług, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia. Środki (towary) spożywcze do końca czerwca 2020 r. były opodatkowane trzema stawkami VAT: – 5% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 10 i 11, wskazane przede wszystkim w załączniku nr 10 do u.p.t.u.; – 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do działu PKWiU 01, 02, 03, 08, 10 i 11, nieobjęte zakresem załącznika nr 10 do u.p.t.u., a objęte zakresem załącznika nr 3 do u.p.t.u.; – 8% – były to wybrane towary sklasyfikowane do grupowania PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem", z wyjątkami wskazanymi w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych i rozporządzenia Ministra Finansów z 25 marca 2020 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych – dalej rozporządzenia z 23 grudnia 2013 r. oraz z 25 marca 2020 r.; – 23% – pozostałe środki spożywcze. W tym miejscu przypomnieć należy, że organy podatkowe uznały, że Skarżąca niewłaściwe dla wykonywanych przez siebie czynności podlegających opodatkowaniu dokonała ich klasyfikacji wskazując na PKWiU 10.85 "Gotowe posiłki i dania", a powinien bowiem dokonać sklasyfikowania tych czynności do kodu PKWiU 56 "Usługi związane z wyżywieniem". Jednocześnie zauważenia wymaga, że ustalenie, czy mamy do czynienia z "gotowymi posiłkami i daniami nie następuje na podstawie brzmienia PKWiU 10.85 "Gotowie posiłki i dania", lecz istotne pozostają wyjaśnienia do tej pozycji przedstawione przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, który ogranicza zakres zastosowania tej pozycji jedynie do: "gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych i ugotowanych) posiłków i dań, składających się, co najmniej z dwóch różnych składników, mrożonych, w puszkach, w słoikach, pakowanych próżniowo lub przy pomocy innych technologii opakowań ze zmodyfikowaną atmosferą". Jednocześnie w celu wykluczenia zastosowania stawki 5%, posłużono się w sprawie skarżącego wyjaśnieniami do PKWiU 56, w świetle których do tej kategorii należą "usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia." W rozpatrywanej sprawie bez szczegółowego porównywania, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, świadczeń, które mogłyby zostać zaliczone do "gotowych posiłków i dań" albo do "usług związanych z wyżywieniem" należy dojść do wniosku, że wykładnia powyższych przepisów, której dokonały organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności. Świadczy o tym choćby porównanie interpretacji indywidualnych oraz oceny, której organy podatkowe dokonały w rozpatrywanej sprawie oraz wielu innych sprawach, które toczą się obecnie przed sądami administracyjnymi. Zastosowanie 5% stawki podatku VAT w odniesieniu do gotowych posiłków i dań w lokalach typu fast food zostało jednolicie przyjęte w interpretacjach indywidualnych wydawanych jeszcze przez dyrektorów izb skarbowych, co niekiedy skutkowało odstąpieniem od uzasadnienia wydanego aktu w rozumieniu art. 14c § 1 zdanie drugie O.p. Dopiero interpretacja z 24 czerwca 2016 r. nr PT1.050.3.2016.156 (dalej interpretacja ogólna) ujednoliciła sposób opodatkowania wszystkich podobnych świadczeń jedną stawką właściwą dla "usług związanych z wyżywieniem". Zmiana przedmiotowej praktyki interpretacyjnej nastąpiła dopiero po wydaniu w czerwcu 2016 roku interpretacji ogólnej. Przy czym jeszcze na miesiąc przed wydaniem interpretacji ogólnej przedmiotowa linia interpretacyjna była nadal aktualna i znalazła potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 10 maja 2016 r. sygn. akt IBPP2/4512-60/16AYN. Rozważając powyższe można dojść do wniosku, że stosowana przez organy podatkowe interpretacja dotycząca stawek podatkowych za okresy rozliczeniowe do czasu wydania interpretacji ogólnej z 24 czerwca 2016 r. mogła naruszać zasadę neutralności w zakresie w jakim produkty przeznaczone do bezpośredniego spożycia uznawała raz za dostawę (w odniesieniu do podmiotów, które zwróciły się z wnioskiem o interpretację) a innym razem za usługę, co skutkowało opodatkowaniem różnymi stawkami podatkowymi. W tej sytuacji znaczenia nabrała kwestia kwalifikacji przedmiotowych czynności. Jak bowiem wskazała Rzecznik Generalna, kwestia ta ma znaczenie tylko wtedy, gdy doprowadzi do ich opodatkowania według innej obniżonej stawki VAT w części lub w całości, z uwagi na zasadę neutralności podatkowej, co prowadziłoby sąd odsyłający do zbadania decyzji ustawodawcy polskiego o opodatkowaniu stawką 5% kategorii "gotowych dań i posiłków" zdefiniowanej jako obejmująca każdą działalność polegającą na produkcji gotowych dań, które nie są przeznaczone do bezpośredniego spożycia, w przeciwieństwie do definicji działalności związanej z cateringiem (pkt 61 opinii RG). W tych okolicznościach, ponieważ kwalifikacja transakcji podlegających opodatkowaniu według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 jest niezbędnym warunkiem wstępnym zbadania możliwości stosowania obniżonej stawki VAT, Trybunał określił kryteria przydatne do dokonania tej oceny, ale ostateczna ocena należy do sądu krajowego (pkt 46 wyroku TS w sprawie C-703/19). Trybunał orzekł w szczególności, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie w znacznej mierze dominują usługi, a zatem działalność tę należy uznać za "świadczenie usług" w rozumieniu art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), obecnie art. 24 dyrektywy 112. Inaczej jest wówczas, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach (pkt 51 wyroku i powołane tam orzecznictwo). W odniesieniu do elementów świadczenia usług charakteryzujących usługi restauracyjne, a w szczególności infrastruktury oddanej do dyspozycji klienta, Trybunał wyjaśnił jednak, że w przypadku gdy dostawie żywności towarzyszy jedynie udostępnienie podstawowych urządzeń, to jest prostych kontuarów do konsumpcji bez miejsc siedzących, pozwalających ograniczonej liczbie klientów na konsumpcję na miejscu, na świeżym powietrzu, które wymagają jedynie nieznacznej działalności ludzkiej, owe elementy stanowią jedynie świadczenia dodatkowe w minimalnym zakresie, które nie zmieniają dominującego charakteru świadczenia głównego, jakim jest dostawa towarów (pkt 53 wyroku i powołane tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o przygotowanie produktów, to Trybunał zwrócił uwagę, że dostawa gotowej żywności zakłada jej gotowanie lub podgrzanie, co stanowi usługę, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny danej transakcji w celu jej zakwalifikowania jako dostawy towarów lub świadczenia usług. Niemniej jednak jeśli przygotowanie ciepłego produktu gotowego ogranicza się w istocie do czynności pobieżnych i znormalizowanych i zwykle następuje nie na życzenie konkretnego klienta, lecz w sposób stały i regularny, w zależności od popytu możliwego do przewidzenia w sposób ogólny, nie stanowi to przeważającego elementu danej transakcji i nie może samo z siebie powodować uznania tej transakcji za świadczenie usługi (pkt 54 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Trybunału z brzmienia art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 wynika, że do celów zakwalifikowania transakcji podlegającej opodatkowaniu do "usług restauracyjnych i cateringowych" prawodawca Unii pragnął nadać decydujące znaczenie nie sposobowi przygotowywania artykułów spożywczych lub ich dostawy, lecz realizacji usług wspomagających towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, przy czym usługi te powinny być odpowiednie do zapewnienia natychmiastowego spożycia tej żywności i mieć przeważający charakter w stosunku do jej dostarczania (pkt 58 wyroku). Z definicji "usług restauracyjnych i cateringowych" zawartej w art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, wynika zatem, że decydujące kryteria oceny, czy usługi towarzyszące dostarczaniu gotowej żywności mogą zostać uznane za "odpowiednie usługi wspomagające", odnoszą się do poziomu usług oferowanych konsumentowi. W tym względzie Trybunał uwzględnił między innymi takie czynniki jak obecność kelnerów, istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnieniu zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażeniu w naczynia, meble i sztućce (pkt 59 i 60 powołanego wyroku). Zastosowanie tych kryteriów należy połączyć z uwzględnieniem podjętej przez konsumenta decyzji o skorzystaniu z usług wspomagających dostawę żywności lub napojów, co zostanie przyjęte stosownie do sposobu sprzedaży posiłku podlegającego natychmiastowemu spożyciu. Trybunał przypomniał bowiem, że w przypadku usług złożonych przeważający element transakcji należy określić w oparciu o punkt widzenia konsumenta. Jeżeli konsument nie zdecyduje się na skorzystanie z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych przez podatnika, zasoby te nie mają dla konsumenta decydującego znaczenia. Dlatego też w tym przypadku należy uznać, że dostarczaniu żywności lub napojów nie towarzyszy żadna usługa wspomagająca i że przedmiotową transakcję należy zaklasyfikować jako dostawę towarów (pkt 61 i 62 uzasadnienia wyroku TS). Z powyższego wynika, że kryteria, w oparciu o które należy klasyfikować czynności dokonywane przez podatnika do dostaw gotowych posiłków i dań oraz napojów bądź do usług związanych z wyżywieniem, wskazane przez TSUE, dotyczą charakteru i zakresu usług towarzyszących dostawie gotowej żywności, co należy oceniać z punktu widzenia znaczenia dla klienta tych dodatkowych, wspomagających dostawę gotowej żywności usług, co z kolei manifestuje się sposobem dokonania przez klienta zakupu produktu (gotowego posiłku bądź dania). Nie ma zaś istotnego znaczenia, w świetle wskazanego wyroku, klasyfikacja do określonej pozycji PKWiU. Nie ma także rozstrzygającego znaczenia kryterium przeznaczenia wytwarzanych produktów do bezpośredniej konsumpcji i brak umieszczenia produktów w opakowaniach oznaczonych datą przydatności do spożycia. Może ono bowiem mieć zastosowanie także w przypadku dostawy gotowych posiłków i dań oraz napojów. Mając na względzie, że do sądu krajowego należy ustalenie w świetle kryteriów wskazanych przez Trybunał, czy różne systemy sprzedaży wprowadzone przez podatnika są objęte zakresem pojęcia "usług restauracyjnych lub cateringowych" (pkt 63 uzasadnienia wyroku TS) Naczelny Sąd Administracyjny, w przywołanym wyroku, biorąc pod uwagę wskazania Trybunału oraz stan faktyczny rozpatrywanej sprawy uznał (co Sąd w niniejszej sprawie podziela), że: - sprzedaż dań przygotowanych według zasad opisanych w przedmiotowej sprawie w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi, w których podatnik udostępnia klientowi umożliwiającą spożycie posiłków na miejscu infrastrukturę, która jest organizowana przez niego samego lub dzielona z innymi dostawcami gotowych dań, stanowi usługę restauracyjną, - sprzedaż w lokalach gastronomicznych szybkiej obsługi dań przygotowanych według zasad takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, które klient postanawia wziąć na wynos, a nie spożywać na miejscu w ramach infrastruktury udostępnionej w tym celu przez podatnika, nie stanowi usługi restauracyjnej, lecz dostawę środków spożywczych, która może być opodatkowana obniżoną stawką VAT, - sprzedaż w placówkach gastronomicznych szybkiej obsługi należy uznać za usługę gastronomiczną. Jeżeli konsument zdecyduje się na zakup gotowego dania na wynos i niespożycie go na miejscu, czynność ta powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, ponieważ infrastruktura oferowana przez podatnika nie jest w takiej sytuacji decydująca dla klienta, - sprzedaż dokonywaną przez podatnika w systemie "drive-in" i "walk-through" należy uznać za dostawę środków spożywczych, - sprzedaż w galeriach handlowych w strefach restauracyjnych - w zależności od tego czy klient zamierza zabrać danie na wynos, czy spożyć je na miejscu będzie to albo dostawą albo usługą restauracyjną. Przyjąć zatem należy, że w sytuacji, w której inna obniżona stawka podatkowa została przewidziana dla dostawy gotowych posiłków i dań, a inna dla usług związanych z wyżywieniem, a co w konsekwencji, ze względu na zróżnicowaną praktykę interpretacyjną organów podatkowych, w stosunku do okresów rozliczeniowych przed 24 czerwca 2016 r. doprowadziło do naruszenia zasady neutralności, istotne jest – w pierwszej kolejności – ustalenie charakteru dokonywanych przez podatnika czynności i – w dalszej kolejności - dokonanie ich kwalifikacji jako dostawy towarów lub świadczenia usług oraz ustalenie mającej zastosowanie właściwej stawki podatkowej. Takie ustalenia wymagają jednak posiadania przez podatnika odpowiednich dowodów źródłowych, które pozwolą rozróżnić dostawę od usługi. Trybunał wskazał bowiem, że podatnik jest zobowiązany do prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, a w szczególności zachowywania kopii wszystkich wystawionych przez siebie faktur uzasadniających zastosowanie tych stawek (pkt 64 uzasadnienia wyroku oraz powołane tam orzecznictwo). Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14 c § 1 w związku z art. 14k § I § 2 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że Spółka nie jest objęta ochroną prawną wynikającą z zastosowania się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z dnia 31.12.2012 r., co skutkowało naruszeniem art. 14 m § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej interpretacji indywidualnych i odmowę określenia wysokości podatku objętego zwolnieniem na wniosek Spółki wniesiony w trakcie postępowania podatkowego. Jak bowiem wynika z wyroku NSA z dnia 10 września 2021 r. sygn. akt I FSK 2146/18 nie można zgodzić się z organem, że wniosek o interpretację zawierał inny stan faktyczny, gdyż wnioskodawca wskazał klasyfikację PKWiU dla tego świadczenia. Klasyfikacja PKWiU nie jest bowiem elementem stanu faktycznego sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 maja 2021 r. I FSK 675/18). Ponadto jak słusznie zauważył NSA w wyroku z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 576/18 "Jeżeli organ podatkowy jest władny oceniać prawidłowość klasyfikacji towarów i usług w postępowaniu podatkowym dla celów weryfikacji zobowiązania podatkowego, to nie ma podstaw do tego, aby takiej oceny nie mógł dokonać dla celów interpretacji podatkowej, gdy element ten może być istotny dla wyniku tej interpretacji w aspekcie oceny prawidłowości stanowiska podatnika w przedmiocie stosowania stawki obniżonej". Zasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 121 O.p. W skardze Skarżąca wiąże naruszenie ww. przepisu z art. 165c § 1 i § 4 O.p. Wspomniane przepisy wyłączają bowiem możliwość prowadzenia postępowania podatkowego jeśli stwierdzone w toku kontroli nieprawidłowości dotyczyły wyłącznie niewłaściwej stawki podatkowej, co nie zostało ujawnione podczas wcześniejszej kontroli. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 165c § 1 i § 4 O.p. bowiem organy zakwestionowały w pierwszej kolejności "towarowy" charakter wykonywanych przez Skarżącą czynności opodatkowanych. Zmiana stawki podatku VAT była jedynie konsekwencją uznania, że Skarżąca świadczyła usługi gastronomiczne. Ponadto w przypadku gdy wcześniejsza kontrola dotyczyła innych okresów, a tak było w rozpoznawanej sprawie, to zakaz prowadzenia postępowania podatkowego trwał (potencjalnie) dopóki nie została opublikowana interpretacja ogólna, na co zasadnie zwrócił uwagę organ w skarżonej decyzji. Zdaniem Sądu naruszenie art. 121 O.p. polegało na nieuwzględnieniu przez organ, że Skarżąca stosując stawkę podatku VAT dostosował się do otrzymanych interpretacji oraz został utwierdzona, co do prawidłowego charakteru swojego działania, wcześniejszymi wynikami kontroli podatkowych. Zwrócić uwagę należy, że przeprowadzając kontrolę podatkową organ nie kwestionował jej funkcji ochronnej z powodu ustalenia odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o Interpretację. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny mieć na względzie, że funkcja ochronna interpretacji nie może być wyłączona ze względu na zawarcie przez Skarżącą w opisie stanu faktycznego symboli PKWiU. Zatem organy ponownie ocenią, czy Skarżącej przysługuje ochrona związana z otrzymanymi Interpretacjami. Ponadto oceniając charakter czynności opodatkowanych wykonywanych przez Skarżącą uwzględnią ustalenia Sądu dotyczące naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego związanych z oceną zawartą w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt C-703/19. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Na kwotę 7400 zł złożył się wpis (2000 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (5.400 zł).