II FSK 879/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Anna Dumas, WSA del. Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w O. i E. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 659/09 w sprawie ze skargi E. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2) oddala skargę kasacyjną E. R., 3) zasądza od E. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 4.600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w sprawie ze skargi E.R. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 30 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28 lutego 2006r., ustalającą skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2003 w wysokości 162.541,00 zł. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca, która prowadziła działalność gospodarczą, w zakresie świadczenia usług stomatologicznych nie udowodniła faktu posiadania na początek roku 2003 oszczędności w kwocie 35.000,00 USD, jak również nie przedstawiła wiarygodnych dowodów potwierdzających możliwość zgromadzenia w latach 1986 - 1996 oszczędności w kwocie 185.000,00 USD, z których sfinansowane zostały częściowo wydatki poniesione w 2003r. Ustalenia wydatków i dochodów za te lata, dokonano na podstawie dokumentów źródłowych oraz danych statystycznych, wyjaśniając że strona wydatkowała w tym okresie, co najmniej kwotę 162.236,07 USD, która nie znajdowała pokrycia w dochodach tego okresu. Następnie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 42/07) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że organ odwoławczy nie ustalił i nie wyjaśnił wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Wskazano, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy dokonać ustaleń, co do tego, jakie dochody pozwalające na poczynienie oszczędności strona mogła osiągnąć i jakie osiągnęła faktycznie w latach 1986-1997. Podkreślono, że dokonując tej oceny metodą szacowania należy jasno określić kryteria jej wyboru oraz uwzględnić specyfikę opodatkowania w formie karty podatkowej i konkretne warunki stosowania tej formy w przypadku skarżącej. Stwierdzono, że organ podatkowy powinien odnieść się do twierdzeń strony i dokonanych przez nią analiz w zakresie możliwości osiągania przychodów pozwalających na zgromadzenie deklarowanych oszczędności. Dyrektor Izby Skarbowej w O. ponownie rozpoznając sprawę uznał, że zebrany w aktach sprawy materiał dowodowy jest niewystarczający do podjęcia jednoznacznego rozstrzygnięcia i wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Po przeprowadzeniu tego postępowania decyzją z 31 lipca 2009 r., utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu Dyrektor izby Skarbowej wskazał, że wysokość dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą w latach 1986 - 1996, opodatkowanych w formie karty podatkowej, ustalono szacunkowo wykorzystując wskazany przez skarżącą przychód z działalności gospodarczej w kwocie 79.496,00 zł, wykazany w zeznaniu podatkowym za 1997 r. Organ odwoławczy uznał bowiem, że będzie to najbardziej adekwatny wyznacznik do obliczenia przychodów za lata wcześniejsze. Wskazano także, że liczba zabiegów dokonanych przez skarżącą i ich ceny nie zostały poparte wiarygodnymi dowodami. Wskazano także, że do dochodów skarżącej nie zaliczono dochodów z handlu w Grecji i Szwecji, które zgodnie z treścią z oświadczenia z dnia 15 kwietnia 2009 r. nie były opodatkowane i w konsekwencji nie mogły zostać wzięte pod uwagę na pokrycie wydatków. Nie uznano także za wiarygodne twierdzenia, ze skarżąca trzymała w domu w tapczanie oszczędności z lat 1986-1996 w kwocie 185.000,00 USD. Podważono również wyjaśnienia skarżącej w zakresie kosztów związanych ze świadczeniem usług stomatologicznych latach 1986-1996, które wynosiły 10% - 15% przychodu. Oszacowano dochód możliwy do osiągnięcia w latach 1986 – 1996 z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej oraz ze stosunku pracy, z uwzględnieniem dochodów byłego męża skarżącej po pomniejszeniu o poniesione wydatki w tym okresie i przeliczeniu na dolary USA organ odwoławczy przyjął w wysokości 102.872,91 USD. Organ drugiej instancji stwierdził, iż w latach 1997-2002 wydatki w kwocie 2.384.429,02 zł przekroczyły kwotę przychodu w wysokości 1.965.815,83 zł tj. o kwotę 418.613,19 zł. Za przychód 2003 r. organ przyjął kwotę w wysokości 904.537,58 zł. Natomiast wydatki 2003 r. przyjął w kwocie 1.283.227,91 zł. Ustalono zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003r. ustalono w wysokości 359.889,00 zł. Jednak ze względu na treść art. 234 Ordynacji podatkowej pozostawiono wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie ustalonej przez organ pierwszej instancji tj. 162.541,00zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzucono naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.): art. 23, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 w związku z art. 235 tej ustawy, a także naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oraz przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134 poz. 1509 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.): art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 45 ust. 6, a także przepisów materialnych dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych, w szczególności art. 68 § 1, art. 68 § 2 oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że niedopuszczalne było ustalenie dochodu skarżącej w kwocie 30912,68 USD, będącej połową osiągniętego przez nią i jej byłego męża latach1986-1992 dochodu. Zauważono bowiem, ze w aktach sprawy znajdował się wyrok Sądu w E. (sygn. akt I C 1495/92) z dnia 4 grudnia 1992 r. rozwiązujący związek małżeński skarżącej i A.R. przez rozwód, na mocy którego wszystkie składniki majątkowe wymienione w wyroku przyznane zostały skarżącej bez obowiązku spłat. Zauważono także, że organ podatkowy nie odniósł się do wiążących wskazań zawartych w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 19 kwietnia 2007r. (sygn. akt I SA/Ol 42/07). Z tego powodu stwierdzono, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 153 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy powinien ponownie ocenić, czy dla oszacowania przychodu za lata 1986 – 1996 przydatna może być opinia specjalisty posiadającego wiedzę w zakresie stomatologii. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie następujących przepisów: art. 3 § 1, art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organu podatkowego i wadliwe uznanie, że organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 121, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art.153 p.p.s.a. poprzez wskazanie w wyroku na braki w ustaleniach faktycznych oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi; art. 153 p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej; art. 141 § 1 p.p.s.a. poprzez wskazanie w wyroku, w związku z zarzutem z pkt a) ustawy na braki w ustaleniach faktycznych oraz dowolną ocenę dowodów oraz zawarcia w uzasadnieniu błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku z ww. naruszeniami prawa procesowego. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną wniósł także pełnomocnik skarżącej zarzucając na podstawie art. 176 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a: naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy dokonane w zaskarżonym wyroku przez WSA poprzez: naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania tj.: art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a także art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA w sposób błędny kontroli prawidłowości postępowania Dyrektora Izby Skarbowej i błędne przyjęcie, że w postępowaniu nie naruszono przepisów art. 127 w zw. z art.233 § 2 Ordynacji Podatkowej, a także poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy był uprawniony do uzupełnienia postępowania na podstawie art. 229 Ordynacji Podatkowej w takim zakresie w jakim uczyniono to w niniejszym postępowaniu; – naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania tj.: art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, a także art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA w sposób błędny kontroli prawidłowości postępowania Dyrektora Izby Skarbowej i brak odniesienia w uzasadnieniu wyroku do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy zasady dwuinstancyjności postępowania; – naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, przepisów postępowania tj.: art. 1 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a także art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez WSA w sposób błędny kontroli prawidłowości postępowania Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie wybranej metody szacunkowej co doprowadziło do błędnej konstatacji, że nie jest rażącym naruszeniem art. 23 Ordynacji podatkowej wydanie decyzji w oparciu o metodę szacunkową nie wymienioną w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej oraz zastosowania w mniejszej sprawie "hybrydy" kilku metod nieznane przepisom podatkowym bez żadnego uzasadnienia swojej decyzji w tym zakresie; – naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, prawa procesowego art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit c), a także art. 151 p.p.s.a. polegające na błędnym zastosowaniu się do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., wyrażającym się w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia w zakresie argumentacji prowadzącej do uznania, że nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż w postępowaniu naruszono przepisy art.127 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej; – naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy, prawa procesowego art. 153 p.p.s.a. poprzez udzielenie organowi błędnych wskazówek co do dalszego postępowania, które to wskazówki nie będą prowadzić do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej gdy tymczasem WSA powinien był wskazać Dyrektorowi Izby Skarbowej, iż naruszono art.127 Ordynacji podatkowej oraz art.233 § 2 Ordynacji podatkowej i zachodzi konieczność uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także na podstawie art. 176 w związku z art. 174 pkt 1 p.p.s.a: naruszenie zarówno przez organ podatkowy jak i przez WSA (w zw. z art. 1§ 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.) przepisu prawa materialnego art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że nie jest rażącym naruszeniem art.23 Ordynacji Podatkowej (powodującym konieczność stwierdzenia nieważności decyzji) działanie organu polegające na tym, że organ podatkowy oparł wydaną decyzję o metodę szacunkową nie wymienioną w art.23 § 3 Ordynacji podatkowej, a zastosował w niniejszej sprawy "hybrydy" kilku metod nieznane przepisom podatkowym bez żadnego uzasadnienia swojej decyzji w tym zakresie; naruszenie zarówno przez organ podatkowy jak i przez WSA (w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przepisów prawa materialnego art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezasostosowanie w niniejszej sprawie (przez Dyrektora Izby Skarbowej) oraz zaaprobowanie takiego stanu rzeczy przez WSA i nieudzielenie przez WSA organowi podatkowemu wskazówek co do konieczności uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności. naruszenie przepisu prawa materialnego art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie polegającą (w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.) na błędnym przyjęciu, że nie jest naruszeniem art. 229 Ordynacji podatkowej działanie organu polegające na tym, że organ drugiej instancji (Dyrektor Izby Skarbowej) przeprowadził szacunki w oparciu o zupełnie inne metody szacunkowe niż organ pierwszej instancji (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej) a także przeprowadził postępowanie dowodowe w znacznej części a mimo wszystko nie zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji czym naruszył także zasadę dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 Ordynacji Podatkowej. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w całości do ponownego rozpoznania oraz o przyznanie wnoszącemu skargę kasacyjną kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami (według norm przepisanych). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Rozpoznając skargi kasacyjne w granicach wyznaczonych ich podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej organu zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, że zarówno w skardze kasacyjnej strony skarżącej jak i organu odwołano się do przepisów stanowiących podstawę zaskarżania decyzji administracyjnych do sądu administracyjnego oraz stanowiących podstawę orzekania przez te sądy w pierwszej kolejności należało przypomnieć co wynika z ich treści. W skardze kasacyjnej strony skarżącej odwołano się do przepisów art. 1§ 1 i § 2 p.u.s.a., oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., w powiązaniu z przepisami postępowania podatkowego kwestionując zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia przede wszystkim w zakresie pominięcia naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania. Z kolei w ocenie organu z naruszeniem zasad orzekania (art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1lit. c, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a.) sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję. W obu skargach kasacyjnych zarzucano również naruszenie zasady związania oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku tego sądu ( art. 153 p.p.s.a.). Na wstępie przypomnieć należało, że jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej strony kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określa art. 1 § 2 ustawy– Prawo o ustroju sądów administracyjnych (p.u.s.a.), który stanowi, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kontrola sądów administracyjnych polega więc na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (szerzej na ten temat B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 15-17 oraz T. Woś, M. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005, s. 33-40). Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów stosuje się środki przewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Do naruszenia tych przepisów mogło dojść zatem wyłącznie wówczas, gdyby wbrew wymogom w nich ustalonych sąd administracyjny uchylił się od kontroli działalności administracji publicznej bądź też zastosował w ramach tej kontroli środki nieprzewidziane w ustawie – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. W ocenie organu stosując kryteria wynikające z tych przepisów Sąd pierwszej instancji błędnie oparł rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ zamiast art. 151 p.p.s.a. Natomiast w ocenie strony skarżącej błędnie nie wskazał naruszenia przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), jako podstawy uchylenia zaskarżanej decyzji. W tej sytuacji trafne co do zasady rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji nie uwzględniało najważniejszego z podnoszonych przez stronę zarzutów. W tej sytuacji należało przypomnieć, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op. cit, s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie sądowoadministracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca sąd do stwierdzenia istnienia podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego z powodów podanych w omówionym przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ powinna stanowić element uzasadnienia wyroku. Ponadto w tym uzasadnieniu, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd powinien podać wskazania co do dalszego postępowania. Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się sąd obok tego, że stanowi gwarancję, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia sądowi odwoławczemu ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji były trafne. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, str. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, str. 161 - 164). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, str. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku ( por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., Sygn. akt II FPS 8/09, publik. ONSAiWSA z 2010r., Nr 3 (36 ), poz. 39 ). Przyjęcie przez wojewódzki sąd administracyjny stanu faktycznego, który organ administracji ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, stanowi naruszenie przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje naruszeniem przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem nieprzyjęcie stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji z wzorcem ustawowym. Podobnie uzasadnienie wyroku, zawierające jedynie opis poszczególnych elementów stanu faktycznego, bez wskazania, w jakim zakresie zostały one przyjęte przez sąd i dlaczego, nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. W przepisie tym bowiem nie chodzi o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Natomiast w przypadku braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania w takim stopniu, iż mogło mieć to istotny wpływ na wynik sprawy i jeżeli w sprawie brak jest innych podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji, sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Wobec tego, że zaskarżony wyrok wydany został w wyniku rozpoznania skargi na decyzji organu odwoławczego podjętej po ponownym rozpatrzeniu odwołania na skutek uchylenia poprzedniej decyzji tego organu w tej samej sprawie wyrokiem sądu pierwszej instancji z dnia 19 kwietnia 2008r., Sygn. akt I SA/Ol 42/07 należało również odwołać się do zasady związania oceną prawna wyrażoną w tym wyroku ( art. 153 p.p.s.a.). Do obowiązywania tej zasady odwołano się w obu skargach kasacyjnych kwestionując jej respektowanie przez sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wyrok z dnia 19 kwietnia 2008r., wobec tego, że nie został zaskarżony stał się prawomocny i stosownie do powołanego w podstawach skargi kasacyjnej przepisu art. 153 p.p.s.a. wiązał w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie nie budzi wątpliwości związanie zarówno organu odwoławczego, jak i sądu rozpoznającego skargę na ponownie wydaną decyzję przez organ odwoławczy oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Natomiast zakres związania tą oceną nie jest już tak jednoznaczny dla stron postępowania. W ocenie strony skarżącej uchylenie poprzedniej decyzji organu odwoławczego w całości wywołało ten skutek prawny, że organ odwoławczy obowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi. Z kolei w ocenie organu był zobowiązany do ponownego rozpoznania spornych kwestii z uwzględnienie m oceny wyrażonej w tym wyroku. W takiej sytuacji należało przypomnieć co wynika z przepisu art. 153 p.p.s.a. i jakie powinny być skutki zastosowania się do reguł w nim wyrażonych dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Stosownie do treści tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonymi poglądami w orzecznictwie sądowym oraz doktrynie przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treść przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem przede wszystkim z wykładnią prawa ( por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, s. 472, Komentarz do art. 153 p.p.s.a.; J. Świątkiewicz, Komentarz do ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, BWP Justicia, Warszawa 1995, s. 70; T. Ereciński, J. Gudowski, M. Jędrzejewski, Komentarz do Kodeksu postępowania cywilnego, tom I, Wyd. LexisNexis Warszawa 2002, s. 826-827). Ocena ta może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane były zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu faktycznego sprawy. W toku bowiem ponownego rozpoznania sprawy organ administracji może uwzględnić nowe fakty i dowody, których strona nie mogła powołać w toku poprzedniego postępowania lub jeśli potrzeba ich powołania wynikła później. Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r. sygn. akt II GSK 240/06, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej w skrócie CBOSA). Równocześnie w taki samym zakresie "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu wiąże w sprawie ten sąd". Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I OSK 407/06, publik. CBOSA). Zauważyć ponadto należy, że pomiędzy oceną prawną, a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania sądu administracyjnego, co do dalszego postępowania mają wytyczyć kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny badając orzeczenie sądu pierwszej instancji wyłącznie pod względem zgodności z prawem (art. 174 p.p.s.a) i stwierdzając związanie tego Sądu oceną prawną w myśl art. 153 p.p.s.a. jest władny ocenić jedynie, czy sąd prawidłowo zastosował ten przepis. W przypadku odpowiedzi pozytywnej nie można stwierdzić naruszenia przez ten sąd przepisów prawa procesowego i materialnego, które były już przedmiotem wykładni przedstawionej w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego. W tym zakresie nie jest bowiem dopuszczalne formułowanie nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w prawomocnym orzeczeniu. Jak wynika z przytoczonych uwag ocena prawna w rozumieniu tego przepisu nie odnosi się do samej sentencji orzeczenia (uchylenia zaskarżonej decyzji w całości lub w części bądź oddalenia skargi kasacyjnej), ale powinna być rozumiana jako wyjaśnienie w uzasadnieniu orzeczenia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Uwzględniając przedstawione uwagi o charakterze ogólnym stwierdzić należało, że wbrew stanowisku wyrażonym w skardze kasacyjnej strony skarżącej organ odwoławczy nie był zobowiązany zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i uchylić decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazać sprawę do ponownego postępowania temu organowi. W motywach poprzedniego orzeczenia sąd wskazał, że organy podatkowe dokonując szacowania możliwych do osiągnięcia przez stronę przychodów brały pod uwagę zgłoszony do uzyskania karty podatkowej czas funkcjonowania gabinetu biorąc pod uwagę zgłoszoną ilość dni w tygodniu, ale nie dokonał oszacowania tych przychodów biorąc pod uwagę, że podatniczka podała określoną ilość godzin pracy w każdym z tych dni. Stwierdzenie na stronie 15 decyzji, że podatniczka opodatkowywała jedynie nieznaczną część osiągniętych dochodów bez konkretnego wyliczenia, o jaką ich część chodzi nie może być uznane za jakiekolwiek ustalenie - biorąc pod uwagę poziom ogólności tego stwierdzenia. Podkreślono, że strona wskazywała na podstawie sporządzonego przez siebie szacunku, iż mogła osiągnąć przychody umożliwiające poczynienie deklarowanych oszczędności w latach 1986 – 1996 pracując tylko w godzinach zgłoszonych do opodatkowania karta podatkową. Do dokonanej przez stronę analizy organ nie odniósł się, nie przedstawiając tym samym argumentów podważających zasadność dokonanych przez stronę szacowań. Wskazano, że w ponownym postępowaniu zobowiązane będą do wyjaśnienia jakie dochody pozwalające na poczynienie oszczędności strona mogła osiągnąć i jakie osiągnęła faktycznie w latach 1986-1997. Ustalenia te z uwagi na brak obowiązku dokumentowania przez stronę osiąganych przychodów przy opodatkowaniu w formie karty podatkowej z konieczności przeprowadzić należy metodą szacowania, z tym jednak zastrzeżeniem, że szacowanie owo musi być oparte o jasne kryteria, musi wyjaśniać, jaką w istocie metodę stosuje się dla uzyskania wyniku jak najbliższego stanowi rzeczywistemu. Zaznaczono, że szacowanie przychodów konieczne dla ustalenia możliwych do osiągnięcia dochodów powinno uwzględniać także specyfikę opodatkowania w formie karty podatkowej i konkretne warunki stosowania tej formy w przypadku skarżącej (uzasadnienie wyroku z dnia 19 kwietnia 2008r. Sygn. akt I SA/Ol 42/07). W realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi zastrzeżeń stanowisko sądu pierwszej instancji, że w postępowaniu odwoławczym nie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Przepis ten jest jednym ze sposobów realizacji zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, a także nałożonego na organ podatkowy obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji także umożliwia zrealizowanie nałożonego na organ odwoławczy obowiązku, wynikającego z zasady dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), w myśl której organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Dopuszczalne jest wprawdzie wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ale jedynie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Większość faktów niezbędnych dla rozstrzygnięcia (wynikających z hipotezy normy prawnej, która w tym przypadku ma mieć zastosowanie) musi być zatem ustalona w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części zależy przy tym od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca nie jest ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia ( por. pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05; z dnia 12 września 2008 r., sygn. akt II FSK 885/07; z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 456/08; z dnia 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 496/09; z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 662/09; publik. CBOSA ). Stosując się do omówionych zasad sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w postępowaniu nie naruszono zasad wyrażonych w art. 127 w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy był uprawniony do uzupełnienia postępowania na podstawie art. 229 tej ustawy i tak postąpił. Sprawa została rozpatrzona przez dwie instancję, przy czym organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w oparciu o zebrany materiał przez organ pierwszej instancji uzupełniony w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej na etapie postępowania odwoławczego. Zgadzając się z tą oceną Stwierdzić należało, że w zakresie wyznaczonym w poprzednim wyroku zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełniającego postępowania dowodowego nie uchybia temu przepisowi jak i art. 127 oraz art. 233 § 2 tej ustawy. W tym wypadku nie można było mówić o konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Wprawdzie pełnomocnik skarżącego powołał się na tę właśnie okoliczność, lecz w ocenie sądu odwoławczego jej nie wykazał. Nie spełnia tego wymogu odwołanie się do orzecznictwa i doktryny, bowiem zawarte w nich poglądy mogą jedynie stanowić wsparcie argumentacji dotyczącej konkretnej sprawy. Nie zostały też przekroczone granice postępowania uzupełniające. Zauważyć jednak wypada, że w niniejszej sprawie postępowanie uzupełniające było przeprowadzone w związku z wnioskami skarżącej zawartymi w odwołaniu dotyczącymi ponownej weryfikacji dochodów uzyskiwanych w latach poprzedzających poniesienie rozliczanych w 2003r. wydatków. W tym postępowaniu dochody pochodzące z działalności opodatkowanej w formie karty podatkowej w latach 1986 – 1997 mogły być rozpatrywane wyłącznie jako zasoby finansowe pochodzące z lat poprzednich zgromadzone i przechowywane jako oszczędności pochodzące z tych lat i przeznaczone na pokrycie rozliczanych w 2003r. wydatków. Istnienie tego typu oszczędności nie zostało wykazane przez stronę skarżącą. W tym postępowaniu weryfikacji zatem podlegało – przy nie kwestionowanym źródle przychodów – czy istotnie uzyskiwany z tego tytułu dochód w poszczególnych latach pozwalał na zgromadzenie zasobów finansowych oszacowanych (brak dowodów) przez stronę skarżącą na kwotę 185 000 USD. Okoliczność ta oraz twierdzenia strony skarżącej poddane były ocenie zarówno organu pierwszej instancji jak i organu odwoławczego. W ponownym postępowaniu zgodnie ze wskazaniami sądu wyrażonymi w pierwszym wyroku ocena dotycząca poziomu dochodów uzyskiwanych w latach poprzednich z tego źródła przychodów poddana została ponownej weryfikacji. W tym zakresie uzupełnienie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, jak to trafnie ocenił sąd pierwszej instancji należało uznać za dopuszczalne. Z podanych powodów za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzuty strony skarżącej naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy ( art. 145 § 1 pkt 1lit. c, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 127 oraz z art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ). Za wymagające odrębnej oceny należało uznać zagadnienie związane z ocena wiarygodności twierdzenia strony skarżącej, że na pokrycie rozliczanych w 2003r. wydatków w kwocie 1 289 439,-zł dysponowała zasobami finansowymi z lat poprzednich, w tym głównie zgromadzonymi z dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności w zakresie usług stomatologicznych. Fakt prowadzenia tej działalności przez skarżącą nie budził wątpliwości i nie był przedmiotem sporu. Nie jest również kwestionowane to, że opodatkowanie dochodów z tej działalności w latach 1986 – 1996 następowało w sposób zryczałtowany w formie karty podatkowej, a od 1997r. od rzeczywiście uzyskiwanych dochodów ustalanych w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. Przy czym strona skarżąca poziom tych dochodów w okresie opodatkowania w formie ryczałtu określiła w wysokości 1 203 077 USD, twierdząc dodatkowo, iż oszczędności poczynione z tych dochodów były przeznaczone na sfinansowanie rozliczanych wydatków. To twierdzenie skarżącej stało się przedmiotem oceny organów podatkowych wykazujących na podstawie zgromadzonych dowodów, że skarżąca na dzień 31 grudnia 2002r. nie dysponowała zasobami z lat poprzednich. Zgodnie z przedstawionym wyliczeniem w latach 1997 – 2002 ponoszone wydatki przekroczyły wykazane dochody o kwotę 418 613,- zł. Natomiast na gromadzenie oszczędności w latach poprzednich nie przedstawiono wiarygodnych dowodów. Za tego rodzaju dowód nie uznano twierdzenie strony skarżącej, że gromadzone w tym okresie oszczędności były przechowywane w domu (a dokładnie ,,w tapczanie‘’). To w tym zakresie, co uszło uwadze sądowi pierwszej podlegały ocenie twierdzenia strony skarżącej w zakresie poziomu możliwych do uzyskania dochodów z działalności opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. W takim też zakresie w ogóle nie można mówić o odtworzeniu rzeczywistego poziomu dochodów skarżącej, a jedynie o zweryfikowaniu jej twierdzeń nie popartych żadnymi dowodami o istnieniu wysokich dochodów przechowywanych jako oszczędności na pokrycie rozliczanych wydatków w latach następnych. To zasadnicze stwierdzenie, które powinno mieć decydujący wpływ na przebieg i zakres postępowania dowodowego uszło uwadze sądowi pierwszej instancji. Nie można bowiem w tym postępowaniu domagać się od organu podatkowego, aby niczym nie poparte twierdzenia strony skarżącej były weryfikowane z pełnym przestrzeganiem zasad szacunkowego określenia podstaw opodatkowania wskazanych w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej, a razie dalszych wątpliwości z udziałem biegłego – art. 197 § 1- § 3 tej ustawy. Już sama treść art. 23 § 1 pkt 1 – 3 Ordynacji podatkowej rozstrzyga w jakich przypadkach określenie podstawy opodatkowania następuje w drodze oszacowania. Żaden z tych przypadków nie wystąpił w rozpoznawanej sprawie, w której nie określano podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a jedynie w drodze dostępnych materiałów dowodowych weryfikowano twierdzenia strony skarżącej o poziomie dochodów z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu. Uzasadniając zaskarżony wyrok trafnie sąd pierwszej instancji odwołał się do przepisów prawa materialnego wyjaśniając wynikające z tych przepisów dyrektywy dla postępowania dowodowego, którego celem było ocena źródeł przychodów, z których pokryte zostały ponoszone przez skarżącą wydatki. Na tej podstawie doszedł jednak do nieprawidłowych wniosków odnośnie zakresu postępowania dowodowego zmierzającego do oceny realności zgromadzenia przez skarżącą zasobów finansowych z prowadzonej działalności gospodarczej. W skargach kasacyjnych nie sformułowano w tym zakresie zarzutów pozwalających na podważenie (skontrolowanie) wyrażonej w tym zakresie oceny. W takiej sytuacji należało przypomnieć jedynie co wynika z treści przepisów art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., w zakresie wyznaczającym kierunki postępowania dowodowego oraz znaczenia właściwego rozumienia tego przepisu dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Przestrzeganie zasad oraz trybu postępowania wskazanego w przytoczonych przepisach decydowało o wyniku rozpoznawanej sprawy. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c. (własność i inne prawa majątkowe). Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które - zdaniem Sądu - obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2009r., Sygn. akt II FSK 69/08, publik. CBOSA oraz J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku. W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z przedstawionymi regułami ciężar dowodzenia czy raczej obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organach podatkowych (por. A. Hanusz, op.cit., s. 184 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer 2007, s. 187-195). Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami - tak jak w rozpoznawanej sprawie - przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Jednocześnie mienie zgromadzone przez skarżącą przed rokiem 2003, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów, albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. W przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych zakłada się niemożność odtworzenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Z tego względu za ustalenie wielkości dochodu uznaje się wykazanie braku pokrycia dla poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia w mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania (zob. T. Dębowska-Romanowska, Uwagi o sposobie definiowania przedmiotu i podstawy opodatkowania z punktu widzenia obliczenia prawidłowej (jednej i jedynej) kwoty podatku, [w:] Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego, Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998, s. 43). Opodatkowanie dochodów nieujawnionych wiąże się zatem ze szczególnym określeniem podstawy opodatkowania, która wyznaczana jest na podstawie zewnętrznych znamion majątkowych, zdefiniowanych jako "poniesione wydatki" oraz "wartość zgromadzonego w danym roku mienia" (por. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wielkość wszystkich wydatków podatnika i wartość całego zgromadzonego przez podatnika mienia odpowiada (w założeniach teoretycznych) równowartości uzyskanego przez podatnika dochodu (por. wyrok Trybunału konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011r. Sygn. P 90/08). Odwołując się do zasad wynikających z tych przepisów sąd pierwszej instancji doszedł jednak do błędnego przekonania o bezwzględnym obowiązku organów podatkowych wyjaśnienia twierdzenia strony skarżącej dysponowaniu na pokrycie rozliczanych wydatków zasobami finansowymi zgromadzonymi w latach 1986 – 1996 z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności usługowej opodatkowanej w tych latach w formie karty podatkowej. Na istnienie tego rodzaju zasobów finansowych określanych przez stronę skarżącą w dewizach ( kwota 185 000 USD ) nie przedłożono żadnych dowodów. Uznając istnienie tego rodzaju źródła przychodów (gabinet stomatologiczny) oraz uwzględniając wskazania zawarte w wyroku sądu pierwszej instancji z dnia 19 kwietnia 2008r., Sygn. akt I SA/Ol 42/07, organ odwoławczy dokonał weryfikacji wiarygodności twierdzeń strony skarżącej w tym zakresie. W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że wysokość dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej - usługi stomatologiczne prowadzonej przez skarżącą .w latach 1986 - 1996, opodatkowanych w formie karty podatkowej, ustalono szacunkowo. Do szacunku wykorzystano wykazany przez skarżącą przychód z działalności gospodarczej w zeznaniu podatkowym za rok 1997 w kwocie 79.496,00 zł,. Wyjaśniono, że wobec podawania przez skarżącą różnych danych w tym zakresie , niepotwierdzone żadnymi dowodami (ponieważ w związku z opodatkowaniem w latach 1986-1996 kartą podatkową skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów księgowych), był to najbardziej adekwatny wyznacznik do obliczenia przychodów za lata wcześniejsze. Nie dano również wiary wyliczeniom skarżącej dotyczącym liczby zabiegów i ich cen, albowiem zostało do nich przyjęte niczym nie poparte wielkości dotyczące stosowanych przez cen usług, dowolnie przyjmując 6,25 razy wyższe ceny niż średnie ceny stosowane przez Spółdzielnie Medyk w tym samym okresie. Stąd biorąc pod uwagę wcześniejsze oświadczenie Skarżącej, że kwota czystego dochodu kształtowała się w granicach 85-90% przychodów, to według wyliczeń przychodu w piśmie z dnia 5 grudnia 2005r. wysokość czystego dochodu osiągnęłaby kwoty w przedziale 1.203.077,43 - 1.273.846,69 USD czyniąc tym samym wyjaśnienia skarżącej całkowicie nierealne. Zdaniem organu odwoławczego za niewiarygodne należało również uznać wyjaśnienia skarżącej w zakresie kosztów związanych ze świadczeniem usług stomatologicznych latach 1986-1996. Twierdzenie, iż w tym okresie koszty uzyskania przychodów wynosiły 10% - 15% przychodu, podczas gdy w 1997r. osiągają wartość 80 % przychodu, a w następnych latach do 2003 r. odpowiednio 78%, 93%, 76%, 79%, 92%, 91% przychodu. Podanego wzrostu tych kosztów nie można było tłumaczyć wzrostem konkurencji, zatrudnianiem pracowników, wysokimi kosztami materiałów, inwestowaniem w sprzęt, a także zmianą sposobu opodatkowania. W wyniku tej oceny organ odwoławczy nie uznał twierdzeń skarżącej, że na podstawie dokonanych szacunków i zeznań świadków udowodniła posiadanie oszczędności na koniec 1996r. w kwocie 185.000,00 USD, a z tego na początek 2003r. oszczędności w kwocie 35.000,00 USD (str. 2 – 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Przedstawione ustalenia faktyczne (stanowiące podstawę faktyczną wyroku), czynią niezrozumiałym stwierdzenie w końcowej części uzasadnienia wyroku (str. 16), że organ oceni ponownie czy oszacowania przychodu za lata 1986 – 1996 przydatne może okazać się skorzystanie z opinii posiadająca wiedzę specjalna w zakresie stomatologii. W następnym zdaniu stwierdzono jednak, że prowadzenie takiego dowodu, przy metodzie szacowania przychodu, jest co najmniej mało przydatne. Ten brak konsekwencji należy uznać za szczególnie rażący przy uwzględnieniu oceny tego sądu (w zdaniu poprzedzającym), że organ poprawnie uzasadnił swoje stanowisko co do konieczności oszacowania dochodu osiągniętego przez skarżącą w latach 1986-1996. Nie wskazano również jakichkolwiek zarzutów wobec metody postępowania przyjętej przez organ odwoławczy w zakresie szacunkowego określenia przychodów za ten okres. Tego rodzaju sprzeczne stwierdzenia czyniąc w tym zakresie niezrozumiałe uzasadnienie zaskarżonego wyroku usprawiedliwiały zarzut organu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z kolei za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty pełnego respektowania zasad szacunkowego określenia podstaw opodatkowania. Jak już wyjaśniono w sprawie z treści art. 23 § 1 pkt 1 – 3 Ordynacji podatkowej wynika w jakich przypadkach określenie podstawy opodatkowania następuje w drodze oszacowania. Żaden z tych przypadków nie wystąpił w rozpoznawanej sprawie, w której nie określano podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a jedynie w drodze dostępnych materiałów dowodowych weryfikowano twierdzenia strony skarżącej o poziomie dochodów z działalności opodatkowanej w formie ryczałtu. Przyjęta metoda w maksymalnym stopniu uwzględniał dane podane przez samą skarżąca. Zasadnie pominięto te informacje skarżącej, które prowadziły do nie dających się zweryfikować bądź zaaprobować wyników. Za oparty na usprawiedliwionych podstawach należał uznać również zarzut organu dotyczący wpływu na wynik sprawy stwierdzeń zawartych w wyroku Sądu Rejonowego w E. sygn. akt I C 1495/92 z dnia 4 grudnia 1992r., rozwiązujący związek małżeński skarżącej przez rozwód. Jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej organu samo stwierdzenie w tym wyroku, że wszystkie składniki majątkowe wymienione w pkt IV wyroku przyznane zostały skarżącej bez obowiązku spłat na rzecz jej byłego męża. Należało bowiem wyjaśnić jakie składniki majątkowe zostały wskazane przez ten sąd w wyroku rozwodowym i czy ich przyznanie skarżącej mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Jak trafnie to wyjaśniono w skardze kasacyjnej organu w wyroku tym nie zostały ujawnione zasoby pieniężne, które przypadały skarżącej. Podana przez sąd pierwszej instancji kwota stanowiąca równowartość 30 912,68 USD na koniec 1992r., była wynikiem wyliczeń organu (tabela str. 45 zaskarżonej decyzji). W tym zatem zakresie należał wyjaśnić czy wyliczona kwota mogła być wyższa od przyjętej przez organy podatkowe. Wpływu na tę ocenę nie miały natomiast wskazane postanowienia wyroku orzekającego rozwiązanie małżeństwa skarżącej. Przed podjęciem oceny należało również odnieść to ustalenie do oceny organów wykazujących w oparciu całościowa analizę przychodów i wydatków w poszczególnych latach występujący brak środków finansowych w 2002r. w kwocie 418.613,19 zł (1.965.815,83 zł - 2.384.429,02 zł), pomniejszony o oszczędności na koniec 1996r. w kwocie 203.774,94 zł. Ogółem za lata 1996-2002 niedobór wynosił według tych wyliczeń kwotę 214.838,25zł (- 418.613,19 zł + 203.774,94 zł str. 5 uzasadnienia wyroku). Uchylając z tego powodu zaskarżoną decyzję nie odniesiono wskazanych ustaleń do wyliczeń zawartych w treści jej uzasadnienia oraz danych przytoczonych w samym wyroku. Nie wykazano tym samym, czy istotnie w tym zakresie należał przypisać organom naruszenie przepisów postępowania oraz czy uchybienie to ostatecznie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując zatem oceny prawidłowości zaskarżonego wyroku ze względu na treść omówionych na wstępie przepisów oraz kierując się treścią jego uzasadnienia stwierdzić należy, iż oparty na uzasadnionych podstawach był zarzut wydania orzeczenia przez sąd pierwszej instancji z naruszeniem zasad wyrażonych w art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Ze względów podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie było bowiem podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem zasad postępowania podatkowego w stopniu, który mógł zostać uznany za mający wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną organu orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).