I FSK 2116/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 744/11 w sprawie ze skargi A. L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 744/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił, zaskarżoną przez A. spółka z o.o., decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 kwietnia 2011 r., wydaną w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. 1.2. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 26 listopada 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wymienione na wstępie okresy rozliczeniowe w wysokości 12 zł za każdy miesiąc. Organ wyjaśnił, iż według jego ustaleń, w kontrolowanym okresie spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a jedynym celem jej funkcjonowania był udział w zorganizowanych działaniach podmiotów powiązanych, dla uzyskania nienależnych zwrotów podatku VAT przez A. i L. S. W konsekwencji braku czynności, z którymi można wiązać powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"), według Dyrektora UKS, spółce nie przysługiwało także prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu znajdujących się w dokumentacji spółki za badany okres. 1.3. Utrzymując w mocy, w wyniku wniesionego odwołania strony, decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. w zaskarżonym rozstrzygnięciu zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, iż całość działań podejmowanych przez spółkę w 2006 r. miała na celu uzyskiwanie korzyści majątkowych realizowanych za pomocą szeregu spółek zarządzanych przez A. i L. S. Dokumentacyjną podstawą tych działań były faktury wystawione przez zarejestrowane, ale faktycznie nie funkcjonujące podmioty "S" W R i "P". Na potwierdzenie powyższej tezy organ odwoławczy przytoczył zeznania, związanego z oboma podmiotami, W. R., z których wynikało, że "S." i "P." nie wykonywały żadnych realnych operacji gospodarczych. Jak dalej podał organ cel i metody funkcjonowania "S." i "P." opisała, w trakcie licznych przesłuchań, A. S. - Prezes Zarządu "A.". Powiedziała, że wszystkie dokumenty tych firm (w tym faktury sprzedaży) sporządzała osobiście. Początkowo podpisywał je W. R., a w miarę wzrostu liczby dokumentów - wykorzystywano do tego celu faksymilę z jego nazwiskiem. Natomiast wykazywane w deklaracjach firm "S." oraz "P." wartości kosztów (zakupów) i podatku VAT naliczonego, odliczenia składek ZUS, odliczenia ulg podatkowych, ilości pracowników i wartości ich wynagrodzeń to była wyłącznie jej "radosna twórczość." Organ odnotował następnie, iż głównymi wystawcami faktur dla "A." w badanym okresie były firmy: "G." Sp. z o.o., "E." Sp. z o.o. oraz "A." Sp. z o.o. Jednakże firmy te, mimo wystawiania faktur VAT nie realizowały żadnych czynności, z którymi można wiązać powstanie obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzenie w wydanych wobec tych spółek decyzjach Dyrektora UKS, w których orzeczono o obowiązku zapłaty przez te podmioty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, spółka podniosła, przeciwko rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 §1 i § 2, art. 193 § 1, oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez: - zebranie niekompletnego materiału dowodowego, na którym organ podatkowy oparł swoją decyzję; - bezpodstawne pozbawienie A. S. i L. S. możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków oraz dopuszczenie dowodów z protokołów przesłuchań świadków z postępowania karnego, pomimo braku przeszkód w bezpośrednim przesłuchaniu tychże świadków; - niewskazanie faktów, które Dyrektor Izby Skarbowej uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; - dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, nieuwzględnienie transakcji, które był realizowane w rzeczywistości. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga strony zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji oceniając uzasadnienia decyzji organów podatkowych stwierdził, iż są one dość chaotyczne i mało precyzyjne. Sąd podał, że stan faktyczny sprawy dotyczy faktur wystawionych przez firmy: "G.", "E.", "A.", "K.", "T." , "E." A.M. i M., dokumentujących nabycie przez spółkę towarów i usług. Organy podatkowe wykazały, iż cztery pierwsze spółki oraz "A." wchodziły do sieci podmiotów bezpośrednio lub pośrednio powiązanych z małżonkami A. i L. S.. W 2006 r. Prezesem Zarządu "A." był L. S., który był również Prezesem Zarządu "K." Spółka z o. o. Natomiast A. S. posiadała 100% udziałów w spółce "A." i 60% udziałów w spółce "A.", a w spółce "E." była jedynym udziałowcem i Prezesem jednoosobowego Zarządu, zaś "A." posiadała 100% udziałów w spółce "G.". Prezesem spółki "K." był początkowo L.S., a później A. S., zaś spółka "A." posiadała w tej firmie 100% udziałów. 3.3. Zdaniem WSA w Łodzi prawidłowa była konstatacja organów, iż faktury wystawione przez "G.", "E.", "A.", "K." są fikcyjne i nie odzwierciedlają ani przepływu towarów, ani przepływu gotówki. Wskazują na to jednoznacznie zeznania A. S. przywołane na stronach 11-13 zaskarżonej decyzji, z których wynika, że pomiędzy spółkami "A.", "A.", "A.", "K.", "G." i "E." nigdy nie było wyodrębnienia funkcjonalnego. Organizacją i obsługą tych podmiotów zajmowała się przede wszystkim A. S., ale przy podejmowaniu kluczowych decyzji konsultowała się z mężem L. S.. Wpisane formalnie do KRS osoby zarządzające tymi spółkami, tj.: M. K., B. O., M. P., czy też J. D., godziły się na te role, mając świadomość, że nie będą miały realnego wpływu na działalność spółek. Ich rola ograniczała się jedynie do reprezentowania firm przed organami podatkowymi. Spółki te posiadały jeden wspólny magazyn znajdujący się w L. ..., a zgromadzony tam towar nigdy nie był dzielony na poszczególne podmioty. Wszystkie faktury wystawione pomiędzy tymi podmiotami nie odzwierciedlają przepływu towarowego. Faktury na rzecz i od podmiotów powiązanych były wystawiane tylko na potrzeby ewidencyjne. Jedyny rzeczywisty ruch towaru miał miejsce przy dostawach do firm powiązanych z B. D., na rzecz własnych spółek zajmujących się eksportem oraz przy wywozie towarów do sklepów. Wszystkie dowody kasowe: KP, KW i RK, które zostały wystawione w spółce w 2006 r. i w 2007 r. są nierzetelne. Były one drukowane na ul. ... i nie odzwierciedlają faktycznego przepływu gotówki między spółką a pozostałymi spółkami. Płatności te nigdy nie były dokonywane, gdyż wszystkie spółki posiadały jedną wspólną kasę, bez rozdzielenia na poszczególne podmioty i jeden wspólny magazyn. 3.4. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przytoczył brzmienie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Jednocześnie zwrócił uwagę na okoliczność, iż w uzasadnieniach decyzji obu instancji organy wielokrotnie powołują zeznania A. S., z których jednoznacznie wynika, że spółka faktycznie nabywała i sprzedawała towary, chociaż transakcje te albo w ogóle nie były udokumentowane, albo były udokumentowane nierzetelnie (tj. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego). Głównym dostawcą towarów był R. P. z S., działający pod firmą "O." (s. 12 zaskarżonej decyzji). Można przypuszczać również, że zakupiony towar był sprzedawany, bo przecież nie był kupowany wyłącznie w celu gromadzenia go we wspólnym magazynie spółek powiązanych. Z zeznań A. S. wynika ponadto, że niektóre transakcje zostały prawidłowo udokumentowane - np. faktura wystawiona przez spółkę "T." , czy firmę "M." (s. 13 decyzji organu pierwszej instancji). 3.5. W kontekście powyższych okoliczności Sąd stwierdził, że koncepcja organu odwoławczego, iż skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie jest podatnikiem VAT, przez co nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia - nie została udowodniona. Zakwestionowane faktury bowiem dotyczą nie tylko podmiotów powiązanych ze skarżącą, które - jak słusznie przyjęły organy - nie odzwierciedlają czynności rzeczywistych, ale również transakcji, które nie zostały skutecznie zakwestionowane. Dotyczy to wspomnianych wyżej faktur wystawionych przez spółkę "T." oraz firmy: "M." i "E." A.M.. 3.6. Według WSA fakt dokonania kompensaty na rzecz "T." , czy wpuszczenie do wspólnego magazynu towaru z firmy "M." oraz dokonanie zapłaty ze wspólnej kasy nie oznacza jeszcze, że transakcje te nie miały miejsca, a podatek naliczony wykazany w dokumentujących je fakturach nie nadaje się do odliczenia. Natomiast faktury wystawionej przez "E." A.M. organy w ogóle nie oceniły, chociaż nazwisko A. M. kilkakrotnie pojawia się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. 3.7. W tej sytuacji Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy nie został należycie ustalony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), powoduje również wadę uzasadnienia, które nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w L., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędne jego zastosowanie i przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uprawniał organów podatkowych do odmowy odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy z prawidłowego zastosowania tego przepisu wynika, że brak było związku - choćby pośredniego - "zakupionych" przez spółkę "A." towarów i usług - wynikających z faktur wystawionych przez spółkę "T." oraz firm "M." i "E." A. M. - z prowadzoną przez "A." działalnością gospodarczą, w rozumieniu ustawy o VAT i dokonywaną przez ten podmiot sprzedażą opodatkowaną, gdyż podmiot ten takiej sprzedaży nie prowadził. Z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, że Spółka "A." wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, które w związku z faktem, że dokumentowały czynności nie mające miejsca w rzeczywistości nie generowały podatku należnego, a do wszystkich faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę "A." należało zastosować przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku VAT, zatem w przypadku spółki brak jest w ogóle czynności rodzących obowiązek podatkowy z art. 19 -21 ww. ustawy. Skoro tak, to spółka nie mogła korzystać z uprawnienia, o którym stanowi art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z nieuprawnionym zarzutem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne przyjęcie, iż organy podatkowe naruszyły ww. zasady postępowania i w konsekwencji tego wadliwie zakwalifikowały dokonane zakupy - dotyczące "T." , "M." , "E." A. M. - jako niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd błędnie przyjął, że okoliczności odliczenia podatku VAT nie zostały przed wydaniem decyzji kończących postępowanie podatkowe należycie wyjaśnione i rozpatrzone na podstawie całości materiału dowodowego. W sytuacji, gdy stan faktyczny został prawidłowo ustalony, dowody zebrane w sprawie ocenione, a organy rozpoznając sprawę nie naruszyły zasad postępowania; - art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a., poprzez nie wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w tym braku jednoznacznego wskazania co do dalszego postępowania, a w szczególności nie określenie jakich czynności mają dokonać organy podatkowe, w tej części uzasadnienie jest nieprecyzyjne, bowiem w konsekwencji organy podatkowe nie mają dokładnych wskazówek co mają zrobić, celem wypełnienia zaleceń Sądu. Wskazane naruszenia mają, zdaniem organu, istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji. Mając na uwadze powyższe, w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania; - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Spółka nie skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy w punkcie wyjścia odnotować, że w skardze kasacyjnej sformułowano dwa zarzuty oparte na tej podstawie, przy czym na plan pierwszy wysuwa się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z nieuprawnionym zarzutem naruszenia przez organy podatkowe (...) art. 122, 187 § 1, 191, 210 § 1 Ordynacji podatkowej i bezpodstawne przyjęcie, iż organy podatkowe naruszyły ww. zasady postępowania i w konsekwencji tego wadliwie zakwalifikowały dokonane zakupy dotyczące "T." , "M." , "E." A.M. – jako niezwiązane ze sprzedażą opodatkowaną. Według autora skargi kasacyjnej, Sąd błędnie przyjął, że okoliczności odliczenia podatku VAT nie zostały przed wydaniem decyzji (...) należycie wyjaśnione i rozpatrzone na podstawie całości materiału dowodowego. 5.2. Przypomnieć w związku z powyższym należy, że Sąd pierwszej instancji dokonując badania zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził między innymi, że organ pierwszej instancji przyjął, iż faktury dokumentujące zakup towarów i usług nie odzwierciedlają czynności rzeczywistych, albo zakup został dokonany na rzecz wszystkich spółek powiązanych lub dokonano kompensaty (s. 12-13), a ponadto w miesiącach sierpień-grudzień 2006 r. spółka nie wykonywała czynności opodatkowanych, zatem nie miała prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (s. 21). Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z tym ostatnim stwierdzeniem odwołując się do brzmienia art. 86 ust. 19 ustawy o VAT 5.3. Następnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że teza organu odwoławczego, że skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie jest podatnikiem VAT, przez co nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia (s. 14-15 zaskarżonej decyzji) nie znajduje uzasadnienia w przyjętym stanie faktycznym. Uzasadniając powyższe stwierdzenie Sąd odwołał się do brzmienia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i skonstatował, że w uzasadnieniach decyzji obu instancji organy wielokrotnie powołują zeznania A. S., z których jednoznacznie wynika, że spółka faktycznie nabywała i sprzedawała towary, chociaż transakcje te albo w ogóle nie były udokumentowane, albo były udokumentowane nierzetelnie (tj. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego). Głównym dostawcą towarów był R. P. z S., działający pod firmą "O." (s. 12 zaskarżonej decyzji). W ocenie Sądu pierwszej instancji, można przypuszczać również, że zakupiony towar był sprzedawany, bo przecież nie był kupowany wyłącznie w celu gromadzenia go we wspólnym magazynie spółek powiązanych. Z kolei z zeznań A. S. wynika ponadto, że niektóre transakcje zostały prawidłowo udokumentowane – np. faktura wystawiona przez spółkę "T." , czy firmę "M." (s. 13 decyzji organu pierwszej instancji). 5.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził następnie, że dla skuteczności nabycia własności towaru nie ma znaczenia, że zapłata została dokonana ze wspólnej kasy podmiotów powiązanych, a towar umieszczono we wspólnym magazynie oraz, że koncepcja organu odwoławczego, iż skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych i nie jest podatnikiem VAT, przez co nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia – nie została udowodniona. Uzasadniając powyższą tezę Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zakwestionowane faktury dotyczą nie tylko podmiotów powiązanych ze skarżącą, które - jak słusznie przyjęły organy - nie odzwierciedlają czynności rzeczywistych, ale również transakcji, które nie zostały skutecznie zakwestionowane. Dotyczy to (...) faktur wystawionych przez spółkę "T." oraz firmy: "M." i "E." A.M.. 5.5. W ocenie Sądu pierwszej instancji, fakt dokonania kompensaty na rzecz "T.", czy wpuszczenie do wspólnego magazynu towaru z firmy "M." oraz dokonanie zapłaty ze wspólnej kasy nie oznacza jeszcze, że transakcje te nie miały miejsca, a podatek naliczony wykazany w dokumentujących je fakturach nie nadaje się do odliczenia. Natomiast faktury wystawionej przez "E." A. M. organy w ogóle nie oceniły, chociaż nazwisko A. M. kilkakrotnie pojawia się w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. 5.6. Analiza (cytowanego niemal dosłownie) uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Sąd pierwszej instancji nie sformułował wniosku, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, że dokonane zakupy dotyczące "T.", "M.", E." A. M. nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował jedynie (wprawdzie w sposób niedoskonały, lecz na pewno zrozumiały i jednoznaczny), że skoro zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste nabycie towarów, to obowiązkiem organów podatkowych była taka ocena zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, z której by jednoznacznie wynikało, czy zakupy te były, czy też nie były związane z działalnością gospodarczą skarżącej. 5.7. Należy całkowicie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że uzasadnienia decyzji organów obu instancji są chaotyczne i mało precyzyjne w tym zakresie. Potwierdzeniem powyższego jest w sposób pośredni argumentacja zaprezentowana w skardze kasacyjnej. Mianowicie na s. 5 skargi kasacyjnej słusznie stwierdzono, że treść art. 86 ust.1 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje, że prawo do odliczenia przysługuje wtedy, gdy towary i usługi w sposób niewątpliwy mają służyć czynnościom opodatkowanym dokonanym przez konkretnego podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Dalej zaś wskazano, że towary wynikające z faktur wystawionych przez "T." i "M." trafiły do wspólnego magazynu prowadzonego dla spółek "A.", "A.", "A.", "K.", "G.", "E.". Następnie odwołano się do okoliczności, że Sąd w wyrokach I SA/Łd 744/11 (a więc w zaskarżonym obecnie wyroku) i I SA/Łd 745/11 zaakceptował ustalenia faktyczne, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz spółek powiązanych są fikcyjne i nie odzwierciedlają przepływu towarów, ani przepływu gotówki (...). W konsekwencji – w ocenie autora skargi kasacyjnej – nie sposób ustalić w jakiej części należałoby przyporządkować podatek naliczony wynikający z faktur zakupu wystawionych przez firmy "T.", "M.", "E." A. M. na rzecz – akurat "A.". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja jest niewystarczająca do uznania za uzasadniony omawianego zarzutu. 5.8. Mając na uwadze brzmienie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE należy podkreślić, że z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego związek z opodatkowaną działalnością gospodarczą należy przede wszystkim oceniać w oparciu o cel w jakim zakupiono towary lub usługi. Jeśli cel był związany z prowadzeniem opodatkowanej VAT działalności gospodarczej prawo do odliczenia podatnikowi powinno przysługiwać. Niewystarczającym jest ustalenie organów, że w badanym okresie skarżąca działalności gospodarczej nie prowadziła. W tym zakresie rację miał Sąd pierwszej instancji odwołując się między innymi do argumentu wynikającego z art. 86 ust. 19 ustawy o VAT. Poza tym pojęcie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 9 Dyrektywy VAT 2006/112/WE musi być oceniane bez względu na cel lub rezultat tej działalności. 5.9. W konsekwencji stwierdzić należy, że stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik od towarów i usług wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznej danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry jakichś założeń – jak te poczynione w niniejszej sprawie przez organy, że skoro w odniesieniu do tzw. "spółek powiązanych" nie występował żaden obrót, to okoliczność powyższa jest wystarczająca do zanegowania prawa do odliczenia także z faktur, które dokumentowały rzeczywiste nabycie towarów lub usług. Innymi słowy, odpowiadając na pytanie, czy można pozbawić skarżącą spółkę prawa do odliczenia, jeżeli jedynym celem działalności tego podmiotu był udział w zorganizowanych działaniach podmiotów powiązanych dla uzyskania nienależnych zwrotów VAT, zaś wg ustaleń organów w badanym okresie spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, nie dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz dokonała rzeczywistego nabycia towarów i usług od podmiotów nieuczestniczących w tym procederze, należy udzielić odpowiedzi, że aby to uczynić konieczne jest ustalenie, że rzeczywiście nabyte towary lub usługi nie zostały nabyte na potrzeby działalności gospodarczej, lecz wyłącznie dla popełnienia oszustwa podatkowego. Tymczasem takiej analizy w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji brak. 5.10. Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że omawiany zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 § 1, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest chybiony. 5.11. Analogicznie ocenić należy również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, w tym braku jednoznacznego wskazania co do dalszego postępowania. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku, które powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. Powyższe wskakuje, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści niniejszego przepisu, zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że uzasadnienie to zawiera wszystkie elementy wskazane w omawianym przepisie. Zawiera też wskazania co do dalszego postępowania. Mianowicie Sąd pierwszej instancji zalecił, aby rozpoznając ponownie sprawę organ "prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy poprzez skoncentrowanie się na okolicznościach i przepisach istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy". Zalecenia te wprawdzie nie są rzeczywiście bardzo precyzyjne, lecz zaleceń tych nie można analizować w oderwaniu od pozostałych rozważań i wniosków Sądu pierwszej instancji. Nie budzi przecież żadnych wątpliwości to, że chodzi zrozumiałą, jednoznaczną analizę wydatków wynikających z faktur, które dokumentowały rzeczywiste nabycie towarów i usług w kontekście celu poniesienia tych wydatków i związania, lub nie z działalnością gospodarczą. 5.12. W konsekwencji za nieuzasadniony uznać należało również zarzut dotyczący błędnego zastosowania (niezastosowania) art. 86 § 1 ustawy o VAT, skoro zarzut ten opierał się na założeniu, że organy prawidłowo wykazały, że zakwestionowane faktury dotyczące rzeczywiście nabytych towarów i usług nie były związane z działalnością gospodarczą. 5.13. Z powyższych względów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.