I GSK 729/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Krystyna Czajecka - Szpringer (spr.) Protokolant Maciej Nawrocki po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.W. z dnia 25 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 156/09 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 156/09 oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia [...] stycznia 2009 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji dotyczącej określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług po wznowieniu postępowania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] czerwca 2003 r. działająca z upoważnienia strony Agencja Celna P. S. M. C.H. W. S.A., zgłosiła w ramach procedury uproszczonej dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym na podstawie dokumentu SAD [...] różnego rodzaju odzieży, ze stawką celną konwencyjną w wysokości 18%. Do zgłoszenia celnego dołączono świadectwo przewozowe EUR 1 nr [...] z [...] maja 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. decyzją z [...] listopada 2003 r. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i dokonał ich ponownego ustalenia, natomiast postanowieniem z dnia [...] czerwca 2004 r. wznowił z urzędu postępowanie zakończone tą decyzją, bowiem przedstawione przy zgłoszeniu celnym świadectwo przewozowe EUR 1 nie mogło stanowić podstawy zastosowania stawki konwencyjnej. Organ przesłał przedmiotowe świadectwo pochodzenia do weryfikacji organowi wystawiającemu ten dokument pod kątem autentyczności danych w nim zawartych. W piśmie z [...] marca 2004 r. Republika Turcji poinformowała, że przedstawione jej świadectwo pochodzenia nie jest autentyczne. Wobec powyższego decyzją z [...] września 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Ś. uchylił swoją poprzednią decyzję i dokonał ponownego wymiaru należności celnych przywozowych oraz podatku od towarów i usług z tytułu importu. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] grudnia 2004 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Od powyższego rozstrzygnięcia T. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. W., który wyrokiem z dnia 22 czerwca 2006r. oddalił skargę. We wniosku z [...] września 2007 r. skarżący wniósł w sprawie ww. zgłoszenia o wznowienie postępowania w sprawie dotyczącej decyzji z dnia 31 grudnia 2004 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w R. postanowieniem z [...] lipca 2008 r. wznowił postępowanie. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] września 2008 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2004 r. wskazując, że nie zaistniała żadna z przesłanek wskazanych przez pełnomocnika zmierzających do jej uchylenia. Wskazał, że w sprawie wystąpiła taka sytuacja, iż dowody, na których oparł się w postępowaniu administracyjnym zwykłym - okazały się fałszywe i z tego powodu już wcześniej wznowiono postępowanie i wydano stosowną decyzję. Według organu w tych okolicznościach wniosek strony o powołanie biegłego celem potwierdzenia lub obalenia tezy organów celnych np. o sfałszowaniu świadectwa przewozowego jest niezasadny. Weryfikacja przeprowadzona zgodnie z przepisami celnymi przez władze kraju wystawiającego świadectwo jest jedyną przewidzianą tymi przepisami formą kontroli dowodów pochodzenia towarów i to organ celny kieruje do weryfikacji świadectwo, a nie sama strona. Organ stwierdził, że ponieważ przeprowadzona weryfikacja dowodu pochodzenia dała wynik negatywny jako podstawę wznowienia postępowania, to w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do kolejnego wznowienia postępowania. Nie ma podstaw do uchylenia decyzji w trybie przepisów o wznowieniu, na podstawie dowodu, który był znany organowi w momencie wydania decyzji której uchylenia domaga się strona i na podstawie którego wznowiono pierwotne postępowanie celne. Po rozpatrzeniu odwołania T. K. Dyrektor Izby Celnej w R. decyzją z [...] stycznia 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. oddalając skargę na powyższą decyzję stwierdził, że nie występują przyczyny skutkujące nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm. - zwanej p.p.s.a.). Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie narusza ona przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynika sprawy jak również nie narusza prawa w sposób dający podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a,b, c p.p.s.a.). WSA uznał, że zaskarżona decyzja została wydana w tzw. nadzwyczajnym trybie, jakim jest wznowienie postępowania. Ten tryb postępowania administracyjnego jest procesową instytucją polegającą na stworzeniu prawnych możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Jego celem zasadniczym jest stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte którąś z wad, enumeratywnie określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie prowadzi natomiast do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy w całości. Sad i instancji wskazał, że powołaną przez skarżącego w jego wniosku z dnia 14 września 2007 r. podstawą wznowienia w sprawie była przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Zarzuty skarżącego, zdaniem Sądu, zmierzały do podważenia prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną (która podlegała już kontroli sądowej), a nie koncentrowały się na wykazaniu wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. WSA uznał, że Dyrektor Izby Celnej w R. uznając, iż nie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej działał w granicach prawa a dokonana ocena była prawidłowa. Sąd I instancji podkreślił, że postępowanie toczyło się z wniosku skarżącego o wznowienie postępowania. Skarżący zakreślił w swoim wniosku podstawę wznowienia tj. art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, w ramach sukcesji prawa tożsamości przedmiotu sprawy oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Granice badania przesłanek wznowienia postępowania wyznacza wniosek strony o wznowienie tego postępowania. Postępowanie w zakresie stwierdzenia czy wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania prowadzone jest wobec wnioskodawcy, czyli wobec skarżącego w granicach jego wniosku. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie organ nie naruszył przepisów postępowania nie dokonując doręczenia Agencji Celnej postanowienia o wznowieniu postępowania. Postępowanie to toczyło się z wniosku strony i w zakresie postępowania prowadzonego z przedmiotowego wniosku prawidłowo prowadzone było wobec wnioskodawcy. Również za niezasadny Sąd i instancji uznał zarzut powołania w zaskarżonej decyzji w nieprecyzyjny sposób podstawy prawnej - art. 15 § 1 Kodeksu celnego., albowiem przywołany przepis nie był podstawą rozstrzygania w obecnie rozpoznawanej sprawie zakończonej zaskarżoną decyzją jak również nie był przywoływany w postawie prawnej zaskarżonej decyzji. Tak jak i wymiar odsetek wyrównawczych, które nie były określone w zaskarżonej decyzji. T. K. złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w art. 120, 121, 122 Ordynacji podatkowej polegającą na tym, że Sąd uznał, iż organy celne działając w zgodzie z przepisami prawa dokonały wszelkich czynności procesowych w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia, nie dokonując jednocześnie analizy Protokołu 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli 16 grudnia 1991r. (Dz.U z 1994, Nr 11, poz. 38 ze zm.), z którego to aktu wynika, że organy celne dokonały naruszenia art. 32 tego aktu, bowiem w ust. 1 tego przepisu mówi się, że: "Dodatkowa weryfikacja dowodów pochodzenia jest przeprowadzana wyrywkowo lub wtedy, gdy władze celne kraju importu mają uzasadnione wątpliwości, co do autentyczności tych dokumentów, statusu pochodzenia sprawdzanych produktów lub wypełnienia innych wymogów tego Protokołu" natomiast w ust. 2 tego artykułu mówi się o tym, że "w celu realizacji punktu 1 władze celne kraju importu zwracają świadectwo przewozowe EUR. 1 i fakturę, jeśli była przedłożona...". Stan taki spowodował, iż w rzeczywistości Sąd usankcjonował działania organu celnego, który wydał skarżoną decyzję z obrazą wyżej powołanych przepisów prawa; 2. Naruszenie przepisów postępowania polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. W. nie będąc związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze (art. 134 § 1 p.p.s.a.) rozstrzygał wyłącznie w granicach skargi, tym samym dopuścił do tego, iż to błędne postępowanie miało istotny wpływ na nieprawidłowy w istocie wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie (art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wnoszący skargę kasacyjną nie zgodził się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że podniesione w skardze zarzuty postawione są w rzeczywistości wobec decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Zdaniem strony, Sąd ten nieprawidłowo ocenił wady wskazane w zaskarżonej decyzji, bowiem niedopełnienie przez organ celny norm prawa zawartych w art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej stanowi o tym, że spełnione zostają przesłanki z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną, Sąd pierwszej instancji naruszył normy prawa materialnego, bowiem uznał wspomniane czynności za zgodne z prawem i pozostające bez znaczenia dla wydanej decyzji, mimo wyraźnych regulacji prawnych odnośnie zasad postępowania w przypadku weryfikacji świadectwa pochodzenia, zawartych w art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego. Zdaniem strony, Sąd w zaskarżonym orzeczeniu przekroczył granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności nie wyjaśnił wszystkich okoliczności sprawy, nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, nie wskazał na czym polegało sfałszowanie świadectwa pochodzenia przedłożonego wraz ze zgłoszeniem celnym. Ponadto, Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował sposobu weryfikacji autentyczności świadectw pochodzenia, podczas gdy postępowanie organu zostało przeprowadzone w tym zakresie bez zachowania jakichkolwiek reguł postępowania określonych w Ordynacji podatkowej. Ani organ celny, ani Sąd pierwszej instancji nie wykazały czy Dyrektor Izby Celnej w R. zwrócił się do właściwego organu państwa obcego i zgodnie z obowiązującą w tym zakresie procedurą postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Badanie zasadności powołanych w skardze kasacyjnej podstaw poprzedzić należy przypomnieniem, że skarga ta jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, którego elementy konstrukcyjne i treściowe wyznaczają granice jej rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać jedynie naruszenie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu (ewentualnie innych jednostek redakcyjnych) oraz na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.). Dopełnienie tych wymogów jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie bez znaczenia dla przeprowadzenia kontroli wyroku wydanego w pierwszej instancji pozostaje także fakt, iż orzeczenie to zostało wydane w związku z kontrolą decyzji wydanej w postępowaniu celnym prowadzonym w jednym z trybów nadzwyczajnych, a mianowicie po wznowieniu postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zarówno przytoczone podstawy kasacyjne jak też ich uzasadnienie są nieadekwatne do zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji właśnie z powodu tego, że Sąd ten nie dokonywał weryfikacji decyzji wydanej w trybie postępowania zwykłego, ale przedmiotem kontroli Sądu była decyzja wydana w następstwie wznowienia postępowania. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zarzut naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie normy prawnej określonej w art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 32 Protokołu 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi, z drugiej strony, sporządzonym w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), w żadnej mierze nie odnosił się i nie mógł się odnosić do oceny Sądu pierwszej instancji dokonanej w zaskarżonym orzeczeniu w zakresie zastosowania norm prawa materialnego i procesowego przez organy celne w decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania. W tym zakresie zarówno podstawa kasacyjna, jak też uzasadnienie zmierzają bowiem do podważenia wyroku poprzez zakwestionowanie prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego, będącego elementem postępowania organów celnych w trybie zwykłym. Kasator pomija całkowicie fakt, iż przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym jest weryfikacja ostatecznej decyzji administracyjnej, zaś przedmiotem postępowania prowadzonego w trybie zwykłym jest, ogólnie rzecz ujmując, wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę indywidualną. Argumentacja w skardze kasacyjnej nawet pośrednio nie odnosi do jakiejkolwiek przesłanki wznowienia postępowania, określonej art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej ani też do procedury związanej z badaniem wystąpienia tej przesłanki. Należy zwrócić uwagę na to, że charakterystyczną cechą sądowej kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, np. po wznowieniu postępowania administracyjnego, jest to, że diametralnie ulega ograniczeniu zakres stanu faktycznego i prawnego ocenianego (badanego) przez sąd administracyjny pierwszej instancji w porównaniu do stanu faktycznego i prawnego będącego przedmiotem takiej analizy w sytuacji kontroli decyzji administracyjnej wydanej w trybie zwykłym. Okoliczności tej nie zmienia wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a. zasada niezwiązania sądu granicami skargi. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Powyższe spostrzeżenie wiąże się z tym, że postępowanie prowadzone po wznowieniu nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. We wstępnej fazie tego postępowania (tj. bezpośrednio po wznowieniu) organ administracyjny ustala - wyłącznie - czy w ogóle wystąpiły przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Pamiętać jednak należy, że przesłanki te mają charakter kwalifikowany, zaś ich katalog jest zamknięty. Stwierdzenie braku wystąpienia tych przesłanek, tak jak w przedmiotowej sprawie, wiąże się z koniecznością odmowy uchylenia ostatecznej decyzji. Uwzględniając powyższe nie można zgodzić się zatem z kolejnym zarzutem, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy postępowania, co polegało na tym, że Sąd ten, nie będąc związany zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze, rozstrzygał wyłącznie w granicach skargi, a tym samym dopuścił się tego, iż to błędne postępowanie miało istotny wpływ na nieprawidłowy w istocie wynik sprawy i wydane rozstrzygnięcie. Niezależnie od przedstawionego wyżej stanowiska w kwestii specyfiki zasady niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami sprawy w przypadku kontroli decyzji wydanej w trybie nadzwyczajnym, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej jakoby art. 134 § 1 p.p.s.a. wyrażający zasadę niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami skargi jest odpowiednikiem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej przez ustawodawcę w postępowaniu administracyjnym. Otóż sąd administracyjny nie dokonuje swobodnej oceny dowodów zgromadzonych na etapie postępowania administracyjnego przez organy administracyjne. Sąd ten dokonuje natomiast weryfikacji, czyli oceny procesu swobodnej oceny dowodów przeprowadzonego przez te organy. Uprawnienia ani też obowiązku dokonywania przez sąd swobodnej oceny dowodów nie reguluje - wbrew stanowisku Kasatora - art. 134 § 1 p.p.s.a. Ze względu natomiast na powołaną wcześniej zasadę niezwiązania sądu pierwszej instancji granicami skargi, sąd ten każdorazowo dokonuje weryfikacji przeprowadzonej przez organ administracyjny swobodnej oceny dowodów, ilekroć kontroluje akt administracyjny wydany w jurysdykcyjnym postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 p.p.s.a.