I FSK 1821/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P., A. P., B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 54/19 w sprawie ze skargi M. P., A.P., B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 9 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania dodatkowego zwrotu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za miesiące od maja do września 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza solidarnie od M.P., A. P., B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) prostuje z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 54/19 w ten sposób, że: a) zamiast określenia jednej ze stron jako "A. P." wpisać "A. P.", b) zamiast wpisanego sformułowania "w przedmiocie odmowy dokonania dodatkowego zwrotu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za miesiące od maja do września 2014 r." wpisać "w przedmiocie odmowy dokonania dodatkowego zwrotu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za miesiące od maja do września 2004 r.". UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 54/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA") oddalił skargę M. P., A. P. i B. P. ("Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie ("DIAS") z 9 listopada 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. ("NUS") z 22 maja 2018 r. w przedmiocie odmowy dokonania dodatkowego zwrotu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za miesiące od maja do września 2004 r. 1.1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Z. P. złożył deklaracje VAT-7 za miesiące od maja do września 2004, w których wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. NUS postanowieniami z: 18.08.2004 r., 22.09.2004 r., 21.10.2004 r., 25.11.2004 r. i 21.12.2004 r. przedłużył terminy zwrotów podatku od towarów i usług za ww. miesiące do czasu zakończenia postępowań wyjaśniających. Postanowienia te nie zostały zaskarżone. Następnie wobec tego podatnika zostały wszczęte postępowania podatkowe, w wyniku których NUS wydał decyzje (z 29, 30 i 31 marca 2005 r.) określające podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. Postępowania podatkowe i sądowe toczyły się do 2015 r. Z uwagi na śmierć Z.P. (7 kwietnia 2011 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zawiesił postępowanie, które zostało następnie podjęte postanowieniem z 19 września 2012 r. Ostatecznie po ponownym rozpatrzeniu sprawy NUS wydał trzy decyzje z 17 lutego 2015 r., w których określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za odpowiednio: maj, czerwiec i lipiec 2004 r., do zwrotu na rachunek bankowy w stosownych kwotach. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie decyzjami z 22 lipca 2016 r. uchylił zaskarżone decyzje i umorzył postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązań od 2 września 2015 r. Następnie 5 kwietnia 2017 r. w Urzędzie Skarbowym w C. przedłożone zostało przez spadkobierców Z. P. postanowienie Sądu Rejonowego w C. z 14 grudnia 2011 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. P., zgodnie z którym każdy ze spadkobierców tj. M. P., B. P. i A. P. nabyli spadek w wysokości 1/3 części. Biorąc pod uwagę powyższe 17 stycznia 2018 r. NUS dokonał zwrotu spadkobiercom Z. P. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do września 2004 r., naliczając oprocentowanie od dnia następnego po dniu upływu terminu zwrotu podatku do dnia zgonu spadkodawcy tj. 7 kwietnia 2011 r. w wysokości opłaty prolongacyjnej, a następnie od 21 kwietnia 2017 r. tj. od dnia następnego po upływie 15-dniowego terminu do zwrotu, o którym mowa w art. 105 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm., dalej: "O.p."), do dnia zwrotu - w wysokości odsetek za zwłokę. Pismami z 15 marca 2018 r. Skarżący wystąpili do NUS z wnioskiem o uzupełniający zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2004 r. wraz z należnymi odsetkami odpowiadającymi opłacie prolongacyjnej oraz należnym oprocentowaniem na podstawie art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej "u.p.t.u."). W uzasadnieniu wniosku podano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r. przedłużenie terminu zwrotu było możliwe wyłącznie na czas trwania czynności sprawdzających – a więc w przedmiotowej sprawie - do dnia wszczęcia postępowań podatkowych. Ponadto powołano okoliczność złożenia w Urzędzie Skarbowym w C. w dniu 23 stycznia 2012 r. postanowienia Sądu Rejonowego w C. z 14 grudnia 2011 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.P. a nie jak przyjął organ podatkowy - 5 kwietnia 2017r. Zdaniem spadkobierców należne im oprocentowanie nadpłat powinno składać się z opłaty prolongacyjnej - za okres od terminu zwrotu podatku wynikającego ze złożonej deklaracji do dnia wszczęcia postępowania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe oraz odsetek za zwłokę - za okres od dnia następującego po dniu wszczęcia postępowania podatkowego do dnia otwarcia spadku (7 kwietnia 2011 r.) oraz za okres od 7 lutego 2012 r. (po upływie 15 dni od 23 stycznia 2012 r. tj. daty wpływu postanowienia o nabyciu spadku do Urzędu Skarbowego w C.) do 17 stycznia 2018 r. (tj. dnia dokonania przez organ podatkowy zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2004 r.). 1.2. Organy podatkowe odmówiły dokonania wnioskowanego zwrotu. Powołując się na art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz na art. 78 § 1 i 4, a także art. 274b § 1 O.p. przyjęły, że postępowania wyjaśniające, wskazane w postanowieniach (z 18.08.2004 r., 22.09.2004 r., 21.10.2004 r., 25.11.2004 r. i 21.12.2004 r.), dotyczących przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonych przez Z. P. za miesiące od maja do września 2004 r., mające na celu zweryfikowanie wysokości tego zwrotu, zakończyły się ostatecznie decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wydanymi 23 maja 2016 r. Ponadto organy, opierając się na treści art. 105 O.p. w brzmieniu obwiązującym w latach 2004 – 2015, wyjaśniły, że w myśl tego przepisu podstawę prawną zwrotu należności stanowiło prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. W przypadku większej ilości spadkobierców, co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, należności winny być zwracane w proporcji określonej w ich zgodnym oświadczeniu woli. Oprocentowanie z tytułu nadpłat oraz zwrotów podatku naliczane jest nadal, gdy zwrot tych należności nie nastąpił w ciągu 15 dni od dnia złożenia zgodnego oświadczenia woli wszystkich spadkobierców o ich podziale. Zdaniem organów, prawodawca położył nacisk nie na prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu praw do spadku, lecz na drugi warunek zwrotu, jakim było zgodne oświadczenie woli spadkobierców o podziale przypadających im należności. Złożenie przez spadkobierców zgodnego oświadczenia o podziale tych należności wraz ze złożeniem w organie podatkowym prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego poświadczenia dziedziczenia - było warunkiem zwrotu należności. Oświadczenie takie nie było złożone. Natomiast w aktualnym stanie prawnym, obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., art. 105 § 2 O.p. przewiduje konieczność złożenia w organie podatkowym prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia. Spadkobiercy, ani ich pełnomocnik, nie złożyli prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku i zgodnego oświadczenia woli, o którym mowa w przepisie art. 105 § 2 pkt 2 O.p. - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Postanowienie Sądu Rejonowego w C. z 14 grudnia 2011 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. P. zostało przesłane do Urzędu Skarbowego w C. przez Sąd Rejonowy w C. 23 stycznia 2012 r. - data wpływu do ww. Urzędu. W tym zaś okresie obowiązywały ww. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za przedmiotowe miesiące. Organy zauważyły, że postanowienie Sądu Rejonowego w C. zostało przedłożone w uwierzytelnionej kserokopii przez pełnomocnika spadkobierców, na wezwanie organu pierwszej instancji, 5 kwietnia 2017 r. W związku z tym 15-dniowy termin do zwrotu, wskazany w art. 105 § 4 O.p. upłynął 20 kwietnia 2017 r. Ponadto dokonany 17 stycznia 2018 r. zwrot podatku był możliwy z uwagi na trwające do 23 maja 2016 r. postępowania wyjaśniające. W przeciwnym wypadku prawo do zwrotu za przedmiotowe okresy rozliczeniowe byłoby przedawnione w oparciu o art. 80 § 1 O.p. 2. W skardze do WSA Skarżący wnieśli o uchylenie rozstrzygnięcia DIAS w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 274b i 105 § 4 O.p. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i poglądów doktryny, stanął na stanowisku, że brak jest uzasadnienia do zawężenia użytego w tym przepisie sformułowania "postępowanie wyjaśniające" tylko i wyłącznie do czynności sprawdzających. Dalej Sąd ten odwołując się do uchwały NSA z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, stwierdził, że wydane w niniejszej sprawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2004 r. były nieprawidłowe, ale z uwagi na fakt, że nie zostały zaskarżone, stały się ostateczne, a więc są wiążące w sprawie. Sąd podzielił też pogląd organów podatkowych, że inna interpretacja ww. przepisów pozbawiła by Skarżących możliwości dochodzenia nadpłaty z uwagi na treść art. 80 § 1 O.p. Gdyby uznać, że postępowanie wyjaśniające zakończyło się w dniu poprzedzającym dzień wszczęcia postępowań podatkowych, termin prawa do zwrotu podatku upłynąłby 31 grudnia 2010 r. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych także w odniesieniu do kwestii liczenia oprocentowania w przypadku nie dokonania zwrotu podatku w terminie. Odwołując się do brzmienia art. 105 § 4 O.p. przed 1 stycznia 2016 r. i po tej dacie WSA stwierdził, że właśnie z uwagi na brzmienie tego przepisu obowiązujące po nowelizacji nie można zgodzić się ze Skarżącymi, że 15-dniowy termin do naliczania oprocentowania w przypadku braku zwrotu podatku powinien liczony od 23 stycznia 2012r., albowiem to w tym dniu Naczelnik Urzędu Skarbowego otrzymał postanowienie Sądu Rejonowego w C. o stwierdzeniu nabycia spadku. Zdaniem Sądu, termin, o którym mowa ww. przepisie dotyczy złożenia prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez spadkodawców. Fakt przesłania takiego postanowienia do organu przez sąd nie w wywołuje skutków o jakich mowa w art. 105 § 4 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości oraz wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, albo o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 87 ust. 1, 2 i ust. 7 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 105 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały prawo naliczyć oprocentowanie od zwrotu podatku VAT w wysokości opłaty prolongacyjnej, chociaż opłata ta naliczana jest wyłącznie w przypadku, gdy przeprowadzone, przez organ podatkowy I instancji, czynności wykażą zasadność zwrotu oraz miały prawo odmówić oprocentowania z powodu złożenia przez organ sądowy, a nie przez spadkobierców, prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku; Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 274b i 272 O.p., przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, tj. przede wszystkim zarzutów, iż czynności sprawdzające (postępowania wyjaśniające), mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT, dokonują wyłącznie organy I instancji oraz, że Sąd zignorował dowody, przedstawione w skardze, świadczące o złożeniu w roku 2012 postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. 4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarżący zrzekli się rozprawy, a DIAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Dlatego też, zgodnie z art. 182 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 5.2. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 5.3. Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 5.4. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Z art. 176 p.p.s.a. wynika, że skarga kasacyjna poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. To autor skargi winien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd - skarżonym orzeczeniem - przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być - zdaniem skarżącego - wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego autor skargi kasacyjnej winien wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd pierwszej instancji i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem władny badać sprawę tylko z punktu widzenia wyraźnie wskazanych podstaw kasacyjnych z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. 5.5. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. W ramach tej podstawy kasacyjnej Skarżący wskazali na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 274b i 272 O.p. przez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Zdaniem Skarżących w zaskarżonym wyroku zabrakło stanowiska WSA w odniesieniu do zarzutów, iż czynności sprawdzające (postępowania wyjaśniające), mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT, dokonują wyłącznie organy I instancji. Ponadto Sąd zignorował dowody, przedstawione w skardze, świadczące o złożeniu w roku 2012 postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstaw rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej szczegółowe wyjaśnienie. Wskazany przepis nie daje natomiast możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. W ramach tej podstawy kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi ze wskazanej normy prawnej. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii podniesionej przez Skarżących, a dotyczącej dokonywania czynności sprawdzających (prowadzenia postępowania wyjaśniającego), mających na celu weryfikację zwrotu podatku od towarów i usług jedynie przez organy podatkowe pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest bezpodstawny, gdyż to właśnie zagadnienie, będące jednym z kluczowych kwestii spornych w niniejszej sprawie, zajęło znaczną część uzasadnienia zaskarżonego wyroku. WSA odwołując się do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i poglądów doktryny, wskazał, że brak jest – jego zdaniem -uzasadnienia do zawężenia użytego w tym przepisie sformułowania "postępowanie wyjaśniające" tylko i wyłącznie do czynności sprawdzających. Z treści uzasadnienia wynika w sposób jasny i nie budzący wątpliwości, że Sąd ten zaaprobował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w okolicznościach niniejszej sprawy należało uznać, że "czynności sprawdzające" zakończyły się decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 23 maja 2016r. A zatem nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Podobnie w kwestii "zignorowania dowodów, przedstawionych w skardze, świadczących o złożeniu w roku 2012 postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku". Również do tej kwestii odniósł się Sąd Wojewódzki w sposób jasny i nie budzący wątpliwości. Wskazał, że – jego zdaniem - termin, o którym mowa w art. 105 § 4 O.p. dotyczy złożenia prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez spadkodawców, a nie przesłania takiego postanowienia do organu przez sąd. Podsumowując zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania NSA stwierdza, że wskazane zarzuty stanowią polemikę ze stanowiskiem WSA, a nie prowadzą do wskazania błędów w procedurze jakie ten Sąd, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miał popełnić lub zaakceptować w ramach kontroli działalności organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób podniesione w skardze zarzuty wpłynęłyby na ustalenia faktyczne, czyniąc je odmiennymi od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Warte zauważenia jest, że Skarżący nie kwestionuje stanu faktycznego niniejszej sprawy, nie podnosi, że postępowanie zostało wadliwie przeprowadzone a dowody pominięte. Kasator nie zgadza się z rozstrzygnięciem i na tej okoliczności opiera skargę kasacyjną. Zarzuty naruszenia wymienionych powyżej przepisów należało więc uznać za chybione. W rezultacie Skarżący nie podważyli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez Skarżących zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Odnosząc się natomiast do kwestii podniesionej na stronie 4 skargi kasacyjnej (akapit drugi od góry), wskazującej na błędy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy wskazać, że kwestia ta nie miała znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Z treści przytoczonych fragmentów uzasadnienia wyroku WSA w sposób nie nudzący wątpliwości wynika, że doszło do zawarcia w tekście uzasadnienia niniejszej sprawy fragmentów nie dotyczących tej sprawy. Jednak całościowa analiza uzasadnienia kontrolowanego wyroku wskazuje, że te zbędne fragmenty nie wpłynęły ani na poprawność uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, ani – co ważniejsze – nie mogły mieć wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia tego Sądu. 5.6. Naruszenia prawa materialnego Skarżący upatrują w niewłaściwej wykładni oraz nieprawidłowym zastosowaniu art. 87 ust. 1, 2 i ust. 7 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a także art. 105 § 4 O.p. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały prawo naliczyć oprocentowanie od zwrotu podatku VAT w wysokości opłaty prolongacyjnej, chociaż opłata ta naliczana jest wyłącznie w przypadku, gdy przeprowadzone, przez organ podatkowy I instancji, czynności wykażą zasadność zwrotu oraz miały prawo odmówić oprocentowania z powodu złożenia przez organ sądowy, a nie przez spadkobierców, prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Dla porządku należy wskazać, że okoliczności niniejszej sprawy były takie, że w dniu 15 marca 2018r. Skarżący złożyli wniosek, w którym domagali się zwiększenia wypłaconego im zwrotu podatku VAT należnego ich spadkodawcy o kwoty odsetek za okres od terminu zwrotu podatku wynikającego ze złożonych deklaracji do dnia wszczęcia postępowania podatkowego (w wysokości opłaty prolongacyjnej) oraz odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu wszczęcia postępowania podatkowego do dnia otwarcia spadku oraz za okres od 7 lutego 2012r. (po upływie 15 dni liczonych od dnia 23 stycznia 2012 r., tj. daty wpływu postanowienia o nabyciu przez skarżących spadku) do dnia 17 stycznia 2018r. (tj. dnia dokonania zwrotu przez organ podatkowy). Swoje uprawnienie wywodzili z treści art. 87 ust. 1, 2 i 7 u.p.t.u. oraz 105 § 4 O.p. Co również istotne, zwrot należny spadkodawcy – Z.P. – dotyczył podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 2004r. oraz w przedmiocie tego zwrotu były wydawane przez organ pierwszej instancji postanowienia przedłużające ten zwrot, które jednak nie były zaskarżone. Postępowania w przedmiocie zwrotu podatku zakończyły się ostatecznie Decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie wydanymi w dniu 23 maja 2016r. W związku z tym konieczne jest przypomnienie brzmienia art. 87 ust. 1, 2 i 7 u.p.t.u., który stanowi podstawę żądań Skarżących. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zgodnie zaś z ustępem 2 tego artykułu (z zastrzeżeniem nieistotnym w związku z istota sporu w niniejszej sprawie), zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 w zdaniu pierwszym i w ust. 3, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.). Istotne znaczenie w tej sprawie ma brzmienie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w odniesieniu do sformułowania "postępowanie wyjaśniające", użytego w tym przepisie. Rzecz w tym, że ustawodawca nie wyjaśnił jak długo organ podatkowy może prowadzić postępowanie wyjaśniające, uzasadniające przedłużenie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Kwestia ta została przez ustawodawcę naprawiona nowelizacją art. 87 ust. 2 obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008r., gdzie wskazano, że: "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postepowania podatkowego na podstawie przepisów O.p. lub postepowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej". W związku z takim brzmieniem art. 87 ust. 2 u.p.t.u. spór jaki powstał w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy w stanie prawnym sprzed nowelizacji, poprzez sformułowanie "postępowanie wyjaśniające", należy rozumieć jedynie czynności wyjaśniające prowadzone przez naczelnika urzędu skarbowego czyli sprowadzać je do czynności sprawdzających czy rozumieć szerzej, a więc po myśli znowelizowanego przepisu, jako czynności wychodzące poza zakres czynności sprawdzających. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że brak jest uzasadnienia do zawężenia postępowania wyjaśniającego tylko i wyłącznie do czynności sprawdzających. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem WSA. Zasadnicze znaczenie w tej kwestii ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, na którą powołał się również Sąd pierwszej instancji. W uchwale tej NSA stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono w szczególności, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej i postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, lecz nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie owego terminu na niezbędny okres z tym związany (konkretny moment zależny od stanu weryfikacji). Innymi słowy, naczelnik urzędu skarbowego posiada alternatywną kompetencję do dokonania zwrotu bez czekania na efekty weryfikacji, albo do wstrzymania się ze zwrotem do uzasadnionego momentu jej zakończenia, korzystając z uprawnienia do przesunięcia w czasie (wydłużenia) ustawowego terminu zwrotu. Skoro tak, to od momentu wpływu deklaracji podatnika, z punktu widzenia terminu zwrotu z niej wynikającego, jak i samego zwrotu (jako czynności materialno-technicznej) organ podatkowy cały czas znajduje się w czynnościach sprawdzających, gdyż wszelkie działania organu wobec podatnika muszą mieć określone ramy procesowe. Tym samym, jak wywiódł w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, przedłużenie terminu zwrotu, w takim ujęciu proceduralnym, odbywa się jedynie w przypadku, w którym zasadność zwrotu wykazanego przez podatnika jawi się organowi jako wymagająca dodatkowego zweryfikowania, a jednocześnie weryfikacja ta nie zostanie zakończona zanim upłynie ustawowo wyznaczony termin zwrotu, zaś organ, mając na uwadze owe wątpliwości, z tego właśnie powodu w obliczu konkretnego stanu faktycznego za zasadne uznaje skorzystanie z instytucji przedłużenia terminu. Z tych przyczyn więc i przedłużenie terminu zwrotu odbywa się w tej samej procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że niejako równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). One same odbywają się więc tylko w trakcie biegu terminu zwrotu podatku. Zwrot ma określony prawem czas, który może być przedłużany z pewnych przyczyn, tj. działań weryfikacyjnych, ale nawet po ich zakończeniu (czy nawet przed) i tak sam zwrot odbywa się w ujęciu proceduralnym nie w procedurze weryfikacji, lecz jako czynność materialno-techniczna zwrotu (o ile do niego dochodzi). Jedynie więc przy weryfikacji w ramach czynności sprawdzających dochodzi do tożsamości trybu weryfikacji z trybem, w jakim następuje zwrot, czyli też czynności sprawdzających. A zatem z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że przedłużenie terminu zwrotu odbywa się zawsze w procedurze czynności sprawdzających. Okoliczność, że równolegle mogą zostać uruchomione określone działania weryfikacyjne tego nie zmienia, gdyż są to tylko pewne środki do zweryfikowania realności wystąpienia wątpliwości co do zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji (potwierdzenia ich lub wykluczenia). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że z powyższym koresponduje uzasadnienie, które towarzyszyło zmianie od dnia 1 grudnia 2008 r. treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Nie wynikało z niego, aby zamysłem prawodawcy było przemodelowanie istniejącego sposobu przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku. W uzasadnieniu do projektu tej zmiany wskazano natomiast, że: "(...) aparat skarbowy musi dysponować odpowiednim czasem na dokonanie zwrotów oraz zweryfikowania ich zasadności. (...) Projektowane zmiany w art. 87 ust. 2 doprecyzowują czynności, do zakończenia których, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu podatku, oraz okoliczności w których podatnikowi przysługują odsetki, w związku z takim przedłużeniem terminu zwrotu, co pozwoli uniknąć pojawiających się obecnie wątpliwości." Zmiana ta miała zatem niejako wyraźnie usankcjonować istniejący przecież już przed nią stan sprawdzania zasadności zwrotu poprzez uruchamianie również działań innych niż same czynności sprawdzające, a więc między innymi kontrolę podatkową. Takie rozwiązanie nie wyklucza możliwości prowadzenia kontroli podatkowej, w ramach której badany będzie również ten aspekt sytuacji prawnopodatkowej strony, ale wszczęcie takiej kontroli nie może wyłączyć obowiązku stosowania art. 274b O.p., przede wszystkim zaś wydania na tej podstawie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, na które służy zażalenie. Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Skarżących, że zakończenie postępowania wyjaśniającego kończy się z chwilą wydania przez organ pierwszej instancji decyzji określających nie zasługuje na aprobatę. Skoro postępowanie wyjaśniające toczyło się cały czas w ramach czynności sprawdzających i równolegle obejmowało postępowanie podatkowe, to tym samym zawierało się w nim całe postępowanie podatkowe, a nie tylko postępowanie przed organem pierwszej instancji. Natomiast wydane w niniejszej sprawie postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku VAT, pomimo, że – co nie jest sporne – są w świetle powołanej uchwały wadliwe, to na skutek ich niezaskarżenia, pozostawały w obrocie i wywołały skutki prawne. W związku z tym żądanie Skarżących dotyczące dodatkowego oprocentowania otrzymanego zwrotu VAT zostało prawidłowo ocenione przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie, co zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. A zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące niewłaściwej wykładni oraz nieprawidłowego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 87 ust. 1, 2 i ust. 7 u.p.t.u. należało uznać za bezpodstawne. 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić zasadności zarzutu naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u., ponieważ zarzutu tego w ogóle nie uzasadniono. Działając w warunkach związania granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego uzupełniania skargi kasacyjnej nie tylko o przepisy, których nie wskazano w niej jako naruszone, ale także o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. 5.8. Również zarzut naruszenia art. 105 § 4 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie należało uznać za bezpodstawny. Przepis art. 105 § 4 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 grudnia 2015r. uzależniał naliczanie oprocentowania od złożenia przez wszystkich spadkobierców zgodnego oświadczenia o podziale należności. Z kolei od dnia 1 stycznia 2016r. naliczanie tego oprocentowania zostało uzależnione od złożenia prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowanego akt poświadczenia dziedziczenia. Jak wynika z niezakwestionowanego przez Skarżących stanu faktycznego oświadczenie, o którym mowa powyżej nie zostało złożone, a postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku zostało złożone – jak tego wymaga art. 105 § 4 O.p. – w dniu 5 kwietnia 2017r. i to na wezwanie organu podatkowego. Sporne jest natomiast czy dla spełnienia warunku przewidzianego w art. 105 § 4 O.p. w nowym brzmieniu wystarczające jest przesłanie prawomocnego postanowienia sądu o stwierdzeniu nabycia spadku przez sąd czy też wymagane jest złożenie takiego dokumentu przez spadkobierców. W tej kwestii Sąd pierwszej instancji prawidłowo odwołał się do art. 105 § 2 O.p., z którego wynika, że przypadające na rzecz spadkodawcy nadpłaty oraz zwroty podatków, a także oprocentowanie, zwracane są na podstawie prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, złożonym w organie podatkowym. A zatem Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że prawny wymóg udokumentowania statusu spadkobiercy jest uzasadniony, skoro prawo do otrzymania nadpłaty lub zwrotu podatku wynika z ich dziedziczenia po spadkodawcy. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko WSA, aprobujące stanowisko organów podatkowych, że fakt przeslania postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku do organu przez sąd nie wywołuje skutków z art. 105 § 2 O.p. Powyższego stanowiska nie zmieniają okoliczności podnoszone przez Skarżących, a dotyczące zawieszenia postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT wobec śmierci Z. P. oraz podjęcia tego postępowania z udziałem spadkobierców, na podstawie przesłanego przez Sąd Rejonowy w C. w dniu 23 stycznia 2012r. postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku Czym innym są obowiązki organu prowadzącego postępowanie w przypadku śmierci podatnika, w stosunku do którego organ ten prowadzi to postępowanie, a wynikające z art. 201 § 1 pkt 1 oraz 205a § 1 pkt 1 O.p., a czym innym obowiązki spadkobierców wynikające z ww. art. 105 § 4 O.p. 5.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżących, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 5.10. Na wniosek DIAS, na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżących koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) jako 75% stawki określonej w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265). 5.11. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 156 § 1 i 3 P.p.s.a., z urzędu sprostował oczywiste omyłki w komparycji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w ten sposób, że wskazał prawidłowe określenie jednej ze stron oraz wskazał prawidłowy przedmiot zaskarżonej decyzji. Oczywistym jest, w świetle przedstawionych akt sprawy, że jedną ze stron postępowania jest A. P. oraz, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest odmowa dokonania dodatkowego zwrotu podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za miesiące od maja do września 2004 r.