I GSK 1728/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Marzenna Zielińska Protokolant Sebastian Gajewski po rozpoznaniu w dniu 10 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej V. H. P. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 28 września 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 358/11 w sprawie ze skargi V. H. P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 28 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 358/11, oddalił skargę V. H. P. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] grudnia 2010 r., nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. V. H. P. S.A. w W. wnioskiem z 30 kwietnia 2009 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym za okres do stycznia 2006 r. do lutego 2009 r. w łącznej kwocie 231.956.453,00 zł. Kwota akcyzy zapłaconej przez spółkę (uwzględniająca akcyzę uiszczoną od energii zużytej na potrzeby własne) wyniosła w podanym wyżej okresie 233.993.644,00 zł. W tej sprawie spółka zażądała zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym za grudzień 2008 r. w kwocie 8.773.891,00 zł. Uzasadniając żądanie wniosku spółka powołała się na konsekwencje prawne wynikające z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej ETS) z 12 lutego 2009 r. w sprawie o sygn. akt C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich (obecnie KE) przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej, gdzie Trybunał stwierdził, że RP uchybiła zobowiązaniom państwa członkowskiego nie dostosowując od 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE z 31 października 2003 r. L 283, s. 51 ze zm.; Polskie wydanie specjalne z 2004 r. rozdz. 09, t. 1, s. 405) w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny. Z art. 21 ust. 5 tej dyrektywy wynika, że podatki od energii elektrycznej stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W związku z tym spółka uznała, że w okresie od stycznia 2006 r. do marca 2009 r. polskie przepisy nakazujące producentom energii zapłatę akcyzy już na etapie jej sprzedaży (a nie przy dostawie przez dystrybutora lub redystrybutora) były sprzeczne z prawem Unii. Zatem podatek uiszczony przez spółkę z tytułu sprzedaży energii podmiotom nie będącym jej ostatecznymi konsumentami, jako uiszczony nienależnie, wbrew prawu unijnemu, stanowi nadpłatę polegającą zwrotowi. Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. odmówił spółce stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego za grudzień 2008 r. w wymienionej wyżej kwocie. Organ uznał, że w wyroku o sygn. akt C-475/07 Trybunał orzekł o uchybieniu przez Polskę zobowiązaniom państwa członkowskiego, ale nie orzekł, że danemu podmiotowi prawa (spółce wnioskującej) przysługuje zwrot uiszczonej akcyzy. Z orzecznictwa TSUE wynika, że państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Ewentualny zwrot podatku skutkowałby tym, że od 1 stycznia 2006 r. energia elektryczna wyprodukowana przez podmioty, którym zwrócono podatek nie byłaby opodatkowana tym podatkiem, a takie rozwiązanie byłoby niezgodne z prawem Unii. Zdaniem organu I instancji zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora. Polskie przepisy prawa do 1 marca 2009 r. nie przewidywały takiej możliwości. Nie było również możliwe nałożenie podatku na tego sprzedawcę na podstawie przepisów dyrektywy energetycznej. W ocenie organu celnego z orzecznictwa TSUE wynika także, że państwo członkowskie nie jest zobligowane do zwrotu podatku, jeżeli w indywidualnej sprawie zostanie udowodnione, iż ciężar tego podatku został poniesiony przez konsumenta, który podatek zapłacił w cenie towaru. Jeżeli więc organ podatkowy przeprowadzi postępowanie i udowodni, że podatnik przerzucił ciężar podatku na konsumenta, to zwrot podatku mu się nie należy – co zostało udowodnione w tej sprawie i wynika z umów zawieranych przez spółkę z jej kontrahentami (akcyza była wliczona w cenę sprzedawanej energii elektrycznej). Decyzją z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania i w konsekwencji stwierdził, że spółka nie nadpłaciła podatku akcyzowego z tytułu produkcji energii elektrycznej, wydanej w grudniu 2008 r. podmiotom nie będącym ostatecznymi odbiorcami tej energii. W ocenie organu odwoławczego nie można uznać – jak prawidłowo przyjął organ I instancji – kwoty podatku akcyzowego objętej wnioskiem o zwrot nadpłaty, za podatek zapłacony nienależnie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 września 2011 r. oddalił skargę V. H. P. S.A. na powyższą decyzję. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko zawarte w uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sadu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdzono, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że norma wyprowadzona z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012, poz. 749) dalej powoływanej jako "o.p." przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest niezgodna z regulacjami konstytucyjnymi (art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji RP), gdyż mogłaby prowadzić do powstania sytuacji, w której podatek zwrócony podatnikowi, który nie poniósł ciężaru ekonomicznego opodatkowania stanowiłby dla niego dodatkowe źródło wzbogacenia. NSA odwołał się przy tym również do orzecznictwa TSUE, które dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie prawem Unii, jeżeli prowadziło to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe zbadały w niniejszej sprawie okoliczność ponoszenia przez skarżącą ciężaru ekonomicznego opodatkowania akcyzą energii elektrycznej i w sposób prawidłowy, zgodny z wytycznymi zawartymi w powołanej uchwale NSA, stwierdziły, że brak było podstaw do uznania, iż skarżąca poniosła wspomniany ciężar ekonomiczny. Organ I instancji zbadał bowiem umowy łączące skarżącą spółkę z odbiorcami energii w okresie, którego dotyczy sprawa, zaś z treści tych umów wynika, że podatek akcyzowy należny od sprzedawanej przez skarżącą energii elektrycznej stanowił element ceny składowej energii, którą mieli płacić odbiorcy energii. Świadczą o tym postanowienia umów przewidujące skutek w postaci zmniejszenia ceny energii elektrycznej w przypadku wyłączenia skarżącej przez ustawodawcę z kręgu podatników podatku akcyzowego. Ponadto organ podatkowy wezwał skarżącą (pismo z [...] lipca 2009 r.) do wskazania, czy dokonywała zwrotu podatku akcyzowego pobranego od swych kontrahentów w cenie płaconej przez nich za energię elektryczną, zaś w odpowiedzi na to wezwanie (pismo spółki z [...] lipca 2009 r.) skarżąca stwierdziła, że okoliczność wskazywana przez organ nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie uznały, że uchylanie się skarżącej od udzielenia wyjaśnień co do ewentualnych zwrotów akcyzy pobranej od kontrahentów świadczy o tym, że spółka zwrotów tych nie dokonywała. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że w decyzji organu wskazano na podstawie danych liczbowych obrazujących sprzedaż energii przez skarżącą w latach 2006-2009, iż wprowadzenie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej nie wpłynęło na ilość energii sprzedawanej przez skarżącą w taki sposób, że można byłoby twierdzić, iż opodatkowanie to zmniejszyło ilość sprzedawanej przez nią energii i tym samym zmniejszyło przychody spółki z tej sprzedaży w stosunku do przychodów z okresu, w którym opodatkowanie akcyzą nie występowało. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia także treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o VAT"), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegały akcyzie. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy. W konkluzji Sad pierwszej instancji stwierdził, że skoro według powołanej na wstępie uchwały NSA okoliczność ekonomicznego obciążenia skarżącej akcyzą od energii elektrycznej stanowiła warunek uzależniający rozważanie wystąpienia nadpłaty w niniejszej sprawie, a organy w sposób prawidłowy wykazały, że to ekonomiczne obciążenie akcyzą należną od energii elektrycznej po stronie skarżącej nie występuje, to bezcelowe było rozważanie, czy w sprawie doszło do wskazywanego przez skarżącą naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. II Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła V. H. P. S.A., zaskarżając to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270) dalej powoływanej jako "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: ▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. oraz w związku z uchwałą Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., poprzez przyjęcie przez WSA wadliwie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i uznanie, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorom w grudniu 2008 r., ponieważ ciężar ekonomiczny tego podatku został w całości przez skarżącą wkalkulowany w cenę energii elektrycznej, tym samym przerzucony na kontrahentów; ▪ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT oraz art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście uchwały Izby Gospodarczej NSA, poprzez uznanie, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego, gdyż: (i) ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego został poniesiony przez skarżącą w całości w wyniku wliczenia uiszczonego podatku akcyzowego w całości do podstawy opodatkowania dla celów rozliczeń w podatku od towarów i usług, i (ii) kontrahent spółki (dystrybutor) zaliczył podatek akcyzowy do kosztów uzyskania przychodów w związku z nabyciem energii elektrycznej od skarżącej. II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: ▪ art. 72 § 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nadpłatą w podatku akcyzowym nie jest kwota podatku uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uzasadniając zarzuty skarżąca kasacyjnie spółka stwierdziła w szczególności, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął za organami podatkowymi, że z umów skarżącej z jej kontrahentami wynika, iż w całości wkalkulowała podatek akcyzowy w cenę sprzedawanej energii elektrycznej. 12 z 34 umów przedstawionych organowi do analizy nie zawiera klauzul dotyczących przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego w cenie sprzedawanej energii elektrycznej. W pozostałych umowach zawarto mechanizm polegający na renegocjacji ceny umownej za jednostkę sprzedawanej energii elektrycznej w przypadku zmiany przepisów o podatku akcyzowym, skutkującej zmianą momentu powstania obowiązku podatkowego. W ocenie spółki wnoszącej skargę kasacyjną poniesienie uszczerbku majątkowego jest zagadnieniem szerokim i wymaga dogłębnej analizy ekonomicznej – zbadania wpływu wszelkich czynników przychodowych oraz kosztowych mających wpływ na cenę sprzedawanej energii elektrycznej. Przedmiotem analizy powinny być przykładowo czynniki związane z podjęciem przez spółkę działań marketingowych, które mogły mieć wpływ na skłonność nabywców do kupowania określonej ilości energii, reakcja na wzrost cen w porównaniu z reakcją na spadek ceny itd. Zdaniem spółki skarżącej Sąd pierwszej instancji wadliwie zinterpretował art. 72 o.p., akceptując wykładnię tego przepisu zawartą w uchwale NSA z 22 czerwca 2011 r. Spółka uważa, że interpretacja dokonana przez NSA jest wadliwa, bowiem – w szczególności – wykracza poza wyraźne rozumienie tego przepisu wynikające z wykładni językowej. Nie jest to wykładnia prokonstytucyjna, a także nie uwzględnia autonomii przepisów prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa. Dyrektor Izby Celnej w W. skorzystał z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i wniósł o oddalenie tej skargi. Wnosząca skargę kasacyjną pismem z 11 października 2012 r. poinformowała Naczelny Sąd Administracyjny, że zmieniła nazwę z "[...]." na "[...]". Na potwierdzenie tej informacji spółka przedstawiła odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego z 9 października 2012 r. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej i istota sporu sprowadzają się do dwóch kwestii. Po pierwsze, wykładni art. 72 § 1 o.p., która zdeterminowała kierunek prowadzonego postępowania dowodowego, a więc ustaleń, czy spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej. Po drugie, prawidłowości postępowania, na podstawie którego organ dokonał ustaleń faktycznych a następnie Sąd uznał je za prawidłowe. Wykładnia art. 72 § 1 o.p. została dokonana w uchwale składu całej Izby NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Na tę uchwałę powołał się Sąd pierwszej instancji uznając za prawidłową wykładnię art. 72 § 1 o.p., której dokonały organy odmawiając spółce zwrotu podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu całej izby przedstawia powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi. Oznacza to, że co do zasady uchwała całej izby NSA wiąże wszystkie składy orzekające, dopóki nie zostanie podjęta nowa uchwała w tej samej materii. Ta nowa uchwała może zostać podjęta wówczas, kiedy skład orzekający nie podziela stanowiska zawartego w podjętej już uchwale i przedstawi zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi NSA celem podjęcia nowej uchwały. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż skład orzekający podziela stanowisko zajęte przez NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. Stanowisko to, podzielone również przez Sąd pierwszej instancji, nie mogło zatem zostać skutecznie zakwestionowane. W związku z powyższym stwierdzić należy, że spółka, podważając w skardze kasacyjnej prawidłowość uchwały NSA i podejmując próbę polemiki ze stanowiskiem w niej zawartym nie była w stanie swoją interpretacją przełamać wykładni przyjętej w uchwale, więc zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 o.p. należy uznać za chybiony. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy spółka poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej, gdyż – jak już wyżej wskazano – był to warunek zwrotu nadpłaconej kwoty podatku akcyzowego. Podniesione zarzuty są w tym zakresie niezasadne. Zgodnie z art. 122 o.p. organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy o.p. dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 o.p., który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu – wobec składanych przez stronę wyjaśnień – przypuszczać nie może. Jeżeli strona faktycznie poniosła ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, to ona najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów tego dokonała i w razie sporu powinna była przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania. Tym bardziej, że organy zwróciły się do spółki aby wykazała, że dokonywała zwrotu podatku, który w cenie energii płacili jej kontrahenci. Spółka w tym zakresie arbitralnie stwierdziła, że okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy. Należy jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 o.p.). W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej spółka nie przedstawiła również argumentów, które mogłyby przyczynić się do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji. Spółka używa ogólnych sformułowań: "część umów", "renegocjacja w znaczeniu abstrakcyjnym", "kwota w przedziale", "nawet, jeśli...to i tak co najmniej 3 PLN". Taka lakoniczna argumentacja, bez odniesienia się do konkretnych umów czy kwot dotyczących rozpoznawanej sprawy nie może być uznana za wystarczającą. Spółka zarzuciła także Sądowi pierwszej instancji, że błędnie wywiódł na podstawie przepisów o VAT i o podatku dochodowym od osób prawnych, że w całości przerzuciła ciężar podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na kontrahentów, wskazując, że badanie czy doznała uszczerbku majątkowego nie może ograniczyć się do analizy przepisów o charakterze "technicznym". Konieczne jest dokonanie dogłębnej analizy ekonomicznej, wpływu wszelkich czynników przychodowych oraz kosztowych mających wpływ na cenę sprzedawanej energii elektrycznej. Podobnie jak przy poprzednim zarzucie wywody autora skargi kasacyjnej są tutaj rozważaniami czysto teoretycznymi. Strona skarżąca nie wskazuje, jakie to konkretne czynniki odnoszące się do realiów rozpoznawanej sprawy mogłyby mieć wpływ na zmianę oceny, że spółka, zgodnie z tymi przepisami wliczyła podatek akcyzowy do podstawy opodatkowania (ustawa o VAT) i zaliczyła go do kosztów uzyskania przychodu (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Analiza powyższych przepisów wzmocniła stanowisko Sądu, że spółka uniknęła poniesienia wskazanego ciężaru, przerzucając go na kontrahentów. Sąd pierwszej instancji takie stanowisko wypracował w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego, prawidłowo uznając, że przy braku rzetelnego współdziałania ze strony skarżącej spółki, wnioski organów celnych należało uznać za uzasadnione i przekonywujące oraz nienaruszające wyżej wskazanych przepisów o.p. Zatem – zgodnie z uchwałą NSA z 22 czerwca 2011 r. – ustalenie, że w konkretnej sytuacji spółka występująca o zwrot nadpłaty wynikającej z nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknęła poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (czyli uniknęła zubożenia), spowodowało, że odpadło konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu skarżącej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 183 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.