I SA/Po 614/21

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 07 października 2021 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przekazania informacji będących w dyspozycji serwisu dotyczących użytkowników platformy sprzedażowej 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia [...] kwietnia 2018 roku nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. UZASADNIENIE Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r., nr [...] wezwał "A" sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dalej zwaną również skarżącą) w terminie 30 dni liczonych od daty doręczenia postanowienia do przekazania informacji dotyczących użytkowników platformy sprzedażowej "A" posługujących się wskazanymi w tym postanowieniu loginami. Postanowieniem tym objęto informacje dotyczące: – danych osób/firm które zostały zamieszczone na formularzu rejestracyjnym: login, e-mail, adres, numer NIP wraz z danymi historycznymi, jeśli w imieniu firm występowały osoby fizyczne poproszono o podanie danych dotyczących tych osób; – sposobu dokonania przez "A" potwierdzenia prawdziwości danych w formularzu rejestracyjnym; – adresu podanego w formularzu rejestracyjnym, na który została wysłana wiadomość wskazująca sposób rejestracji; – numerów IP komputerów, z których dokonywano logowania do kont użytkowników; – historię powiadomień (informacji, które są automatycznie wysyłane przez właściciela nicka do kupującego po zakończeniu aukcji). Ponadto wezwano o przesłanie za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2018 r.: – elektronicznego rejestru transakcji dokonanych za pośrednictwem serwisu "A" dla użytkowników objętych postanowieniem, wskazano przy tym, że informacje w tym zakresie powinny zawierać w szczególności: id aukcji, opis przedmiotu, liczbę sprzedanych przedmiotów, datę zakończenia aukcji, cenę, datę i sposób zapłaty (ewentualne numery rachunków bankowych związane z rozliczeniem transakcji); – informacji o zapłaconych przez wskazane powyżej firmy prowizji (lub jej anulowaniu i zwrocie) na rzecz skarżącej będącej właścicielem internetowej platformy handlowej umożliwiającej przeprowadzanie transakcji kupna – sprzedaży; – adresu e-mail kupującego, na który został wysłany sprzedawany produkt; – zestawienia faktur wystawionych przez skarżącą na rzecz wskazanych powyżej firm; – numerów rachunków bankowych z których korzystały ww. firmy. Wskazano, że wnioskowane dane winny być przekazane na informatycznym nośniku danych lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej w edytowalnej formie plików w formacie .xls. Uzasadniając postanowienie, Naczelnik wyjaśnił, że wnioskowane dane są konieczne do prowadzenia działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej oraz analizy ryzyka dotyczącego zjawiska uchylania się od opodatkowania. Powyższe dane są niezbędne dla celów powstania zobowiązania podatkowego lub jego wysokości, co stanowi realizację ustawowych zadań organów KAS w zakresie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 508 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o KAS"). Pismem z [...] maja 2018 r. skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika, wnosząc o jego uchylenie w części dotyczącej obowiązku przekazania danych dotyczących adresów e-mail kupujących, na który wysyłano sprzedawane produkty przez klientów. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia we wskazanym powyżej zakresie oraz o przekazanie sprawy do rozpoznania organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] lipca 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora organ pierwszej instancji wymienił okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji. Wskazał, że wnioskowane dane są niezbędne do prowadzenia działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej oraz analizy ryzyka dotyczącego zjawiska uchylania się od opodatkowania. Wskazał także, że powyższe dane są konieczne dla celów powstania lub wysokości zobowiązania podatkowego, co stanowi realizację ustawowych zadań organów KAS. Zdaniem Dyrektora zbieranie i wykorzystywanie przez Naczelnika danych osobowych - adresów e-mail kupujących w ww. celach jest zgodne z art. 45 ust. 1 ustawy o KAS. Dane te bowiem są pozyskiwane w związku z wykonywaniem zadań KAS w zakresie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Ponadto dane te, dotyczące jednej ze stron transakcji sprzedaży, związane są ze zdarzeniami mającymi bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego i mogą być istotne dla ustalenia stanu faktycznego i prawnego. Odnosząc się do zarzutów zażalenia wskazano, że ustawa z dnia 19 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tj. Dz. U. z 2016 r. poz.922 ze zm. – dalej jako: "u.o.d.o.") wprowadza zakaz przetwarzania danych osobowych z zastrzeżeniem przesłanek uchylających ten zakaz, wymienionych w art. 23 ust. 1. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 2 powołanego aktu, przetwarzanie danych jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisów prawa. Przepisem, o którym mowa w art. 23 ust. 1 pkt 2 u.o.d.o. jest art. 45 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS. Stwierdzono przy tym, że przetwarzanie spornych danych jest niezbędne do zrealizowania uprawnienia określonego w tym przepisie. Nie podzielono również zarzutu nieustaleni, czy skarżąca dysponuje spornymi danymi. Naczelnik, nie dysponując bowiem zasobami informatycznymi skarżącej, może ustalić ich zawartość dopiero na podstawie otrzymanych informacji w związku z wezwaniem do przekazania danych. Pismem z [...] września 2018 r. skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora, wnosząc o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: 1) art. 233 § 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie a w konsekwencji rozpatrzenie wyłącznie zarzutów zażalenia spółki, bez ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie; 2) art. 45 ust. 1 i 3 ustawy o KAS poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie, a w konsekwencji żądanie danych nieskonkretyzowanych, nie mających bezpośredniego wpływu na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych; 3) art. 45 ust. 3 ustawy o KAS poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie, a w konsekwencji: a) brak prawidłowego wskazania okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania przez organ żądanych informacji; b) nałożenie na skarżącą obowiązku przekazania informacji w terminie nie uwzględniającym zakresu żądanych informacji oraz stopnia ich skomplikowania; 4) art. 120 O.p. poprzez brak zastosowania i w konsekwencji żądanie przekazania danych dotyczących adresów IP bez stosownej podstawy prawnej; 5) art. 122 O.p. i art. 45 ust. 1 ustawy o KAS poprzez błędną interpretację i błędne zastosowanie i w konsekwencji skierowanie do skarżącej żądania przekazania danych bez ustalenia, czy spółka jest w stanie wywiązać się z nałożonego obowiązku w wyznaczonym terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z [...] stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po [...] oddalił skargę. Z uzasadnienia wskazanego orzeczenia wynika, że podzielono argumentację Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną od wyroku WSA. W wyniku rozpoznania wniesionego środka zaskarżenia NSA wyrokiem z [...] maja 2021 r., sygn. akt III FSK [...] uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Powtórne rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia z uwzględnieniem oceny prawnej sformułowanej w wyroku NSA z [...] maja 2021 r., sygn. akt III FSK [...]. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie z jej zarzutów okazały się trafne. Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie [tak: wyrok NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 6/11]. Kierując się wyrokiem NSA z [...] maja 2021 r., sygn. akt III FSK [...] należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Przepis art. 45 ust. 1 ustawy o KAS (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania postanowień organów obu instancji) przewidywał, że organy KAS, w celu realizacji ustawowych zadań w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8, mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, od osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych, oraz przetwarzać je w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 922 oraz z 2018 r. poz. 138), a także występować do tych podmiotów o udostępnienie dokumentów zawierających informacje, w tym dane osobowe, także bez wiedzy i zgody osoby, której dane te dotyczą. Według ust. 2 tego artykułu organ KAS nie może żądać dokumentów i informacji, do których ma dostęp. Ponadto, w myśl ust. 3 tego artykułu, informacje i dokumenty, o których mowa w ust. 1, są udostępniane nieodpłatnie na podstawie postanowienia organu KAS, w terminie i formie określonych przez ten organ. Termin ten powinien uwzględniać zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. W uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji. Zgodnie z przywołanymi w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS - art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 do zadań KAS należy: (pkt 1) realizacja dochodów z podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem podatków i należności budżetowych, w zakresie których właściwe są inne organy; (pkt 2) realizacja dochodów z należności celnych oraz innych opłat związanych z przywozem i wywozem towarów; (pkt 6) wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz wykonywanie zabezpieczenia należności pieniężnych; (pkt 8) wykonywanie audytu, czynności audytowych i urzędowego sprawdzenia. Sposób interpretacji art. 45 ust. 1 ustawy o KAS wyznacza fakt, że zawarta w nim norma ma charakter normy kompetencyjnej. Przepisy kompetencyjne, przyznające organom administracji publicznej określone uprawnienia i obowiązki, wymagają ścisłej wykładni. Wszelkie wątpliwości co do istnienia lub zakresu upoważnienia ustawowego należy interpretować jako brak przyznanego ustawą umocowania organu do działania. Nie jest dopuszczalne domniemywanie kompetencji organu ani ich rozszerzenie w drodze wykładni normy kompetencyjnej. Korzystanie z formy działania przewidzianej w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS jest obwarowane ograniczeniami. Pierwsze ograniczenie wynika z faktu, że zgodnie z tym przepisem organy KAS mogły zbierać i wykorzystywać informacje oraz żądać udostępnienia dokumentów tylko i wyłącznie w celu realizacji czterech spośród określonych w art. 2 ustawy o KAS kategorii zadań (w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania skarżonych postanowień). Nadto organy mogły zbierać i wykorzystywać informacje w ww. celach wyłącznie o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych. Okoliczności te nie zostały uwzględnione zarówno w zaskarżonym postanowieniu jak i poprzedzającym je postanowieniu organu pierwszej instancji. Treść postanowienia organu pierwszej instancji wskazuje, że organ ten zamierza wykorzystać uzyskane informacje od skarżącej do realizacji zadania wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, tj. prowadzenia działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej dotyczącej zjawisk występujących we właściwości KAS oraz analizy ryzyka. Takie działanie wykracza poza kompetencję organu do uzyskiwania informacji określonej w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS, nie jest to bowiem cel, w którym przepis ten może być wykorzystywany. W uzasadnieniu postanowienia został również wskazany cel z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, który art. 45 już wymienia. Organ pierwszej instancji stwierdził, że żądane dane są niezbędne dla celów powstania zobowiązania podatkowego lub jego wysokości, co stanowi realizację ustawowych zadań organów KAS. Organ tym samym w zasadzie odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, uznając, że samo odesłanie w art. 45 ust. 1 ustawy o KAS do art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 6 i 8 tej ustawy uprawnia do wydania zaskarżonego postanowienia, bez konieczności wskazywania zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego. Kierując się wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez NSA stwierdzić należy, że nie można uznać, że realizacja celu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS może być uzasadniana przez organ koniecznością prowadzenia działalności analitycznej, prognostycznej i badawczej dotyczącej zjawisk występujących we właściwości KAS oraz analizy ryzyka, a więc działaniami składającym się (jak już wyżej wskazano) na zadanie określone w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o KAS. Prowadziłoby to do obejścia zakresu upoważnienia zawartego w art. 45 ust. 1 tej ustawy. Skoro, zgodnie z art. 45 ust. 3 ustawy o KAS w uzasadnieniu postanowienia należy wskazać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji, obowiązku tego nie wypełnia ogólne odwołanie się do kwestii dotyczących art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, "wsparte" treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. W sytuacji, gdy ustawodawca określił, w jakich wyłącznie przypadkach organ może domagać się udzielenia informacji, to rzeczą organu jest wskazać, do jakiego rodzaju postępowania, które w przyszłości będzie podjęte i dlaczego ta informacja będzie niezbędna. Podstawą uzyskania żądanych informacji nie może być hipotetyczne potwierdzenie, czy dany podmiot był zobowiązany do określonych świadczeń podatkowych. Postanowienie powinno wskazywać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji, jak też czy żądanie dotyczy wyłącznie zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych. Kierując się orzeczeniem NSA, stwierdzić również należy, że na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o KAS organy mogą zbierać i wykorzystywać informacje, w tym dane osobowe, do których można zaliczyć adresy IP. Fakt, że wskazane przez skarżącą rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 grudnia 2008 r. w sprawie szczegółowego wykazu danych oraz rodzajów operatorów publicznej sieci telekomunikacyjnej lub dostawców publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych obowiązanych do ich zatrzymywania i przechowywania (Dz. U. z 2009 r. poz. 226 ze zm.) nie ma zastosowania do skarżącej, nie oznacza, że organ nie ma prawa żądać tego typu danych. Zgodzić się należy ze skarżącą, że organ powinien uzasadnić, w jaki sposób żądane adresy IP są konieczne dla celów powstania lub wysokości zobowiązania podatkowego, czy są to informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych. Za zasadne należało uznać zarzuty skargi podnoszące, że w sprawie doszło do żądania nieskonkretyzowanych danych. Użycie w postanowieniu organu pierwszej instancji zwrotu "w szczególności" w zakresie nałożonych przez organ obowiązków w skierowanym do podatnika wezwaniu nie pozwala na przeprowadzenie weryfikacji, czy wezwany wywiązał się z tak określonego obowiązku. Wezwanie powinno być jednoznaczne, a zwrot "w szczególności" takiego warunku nie spełnia. Zgodzić należy się jednak z organem, że jeżeli nie zawarto ograniczenia poprzez wskazanie zakresu czasowego podania określonych informacji, to chodzi o pełny zakres czasowy w określonych kwestiach. Podobnie w przypadku niewskazania w postanowieniu konkretnych danych osób fizycznych występujących w imieniu firm, które skarżąca miała przedstawić, należało udostępnić wszelkie posiadane informacje zamieszczone na formularzu rejestracyjnym. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego nałożenia obowiązku przekazania informacji w terminie nieuwzględniającym zakresu żądanych informacji oraz stopnia ich skomplikowania, zauważyć należy, że organ, działając na podstawie art. 45 ust. 3 ustawy o KAS wyznaczył 30-dniowy termin liczony od dnia otrzymania postanowienia. Wyznaczony termin uwzględniał zakres żądanych informacji oraz stopień ich skomplikowania. Żądanie określonych informacji, w tym danych osobowych ograniczono do [...] użytkowników serwisu, a dane były w posiadaniu spółki (z zastrzeżeniem omówionych powyżej adresów IP). Dodatkowo wskazać należy, że spółka kwestię tę podniosła dopiero w skardze. Skarżąca w żaden sposób w toku postępowania nie sygnalizowała organowi problemu z ewentualnym niedochowaniem określonego w postanowieniu terminu, nie zwróciła się o wyznaczenie dłuższego terminu do przekazania informacji wynikających z postanowienia, nie wskazała też, w jakim terminie mogłaby się wywiązać z nałożonych na nią obowiązków. Wbrew twierdzeniom skargi w sprawie nie wystosowano również wezwania do nadesłania żądanych danych w formie pliku xsl lecz w formacie xls będącym formatem plików właściwym dla arkuszy kalkulacyjnych. W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. W tym zakresie organy w szczególności uwzględnią, że nie można uznać, iż realizacja celu określonego w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS może być uzasadniana działaniami składającym się na zadanie określone w art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o KAS. Obowiązku wskazania okoliczności uzasadniających pozyskiwanie żądanych informacji nie wypełnia ogólne odwołanie się do kwestii dotyczących art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS,""wsparte" treścią art. 2 ust. 1 pkt 10 tego aktu. Rzeczą organu jest wskazać do jakiego rodzaju postępowania, które w przyszłości będzie podjęte i dlaczego ta informacja będzie niezbędna. Podstawą uzyskania żądanych informacji nie może być hipotetyczne potwierdzenie, czy dany podmiot był zobowiązany do określonych świadczeń podatkowych. Postanowienie powinno wskazywać okoliczności, z których wynika konieczność pozyskania żądanych informacji, jak też czy żądanie dotyczy wyłącznie zdarzeń mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych. Organ powinien uzasadnić, w jaki sposób żądane adresy IP są konieczne dla celów powstania lub wysokości zobowiązania podatkowego, czy są to informacje o zdarzeniach mających bezpośredni wpływ na powstanie lub wysokość zobowiązania podatkowego lub należności celnych. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie również precyzyjne sformułowanie zakresu żądanych informacji bez posługiwania się zwrotem "w szczególności". Posłużenie się omawianego rodzaju zwrotem nie spełnia warunku jednoznaczności wezwania. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzeczono jak w pkt I. sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się równowartość wpisu sądowego od skargi w kwocie [...]zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie [...]zł należne na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).