II FSK 711/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. Z. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3512/08 w sprawie ze skargi P. Z. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) oddala wniosek Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2009r., III SA/Wa 3512/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. Z. [...] decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 października 2008r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżący zawarł w dniu 20 stycznia 2006r. z C. S.A. umowę, której przedmiotem było zapewnienie profesjonalnych usług pierwszej reprezentacji narodowej K. na potrzeby uczestnictwa w meczu. Na skarżącym ciążył natomiast obowiązek zapewnienia transportu drużyny piłkarskiej z portu lotniczego w Europie do Polski, organizacja transportu lądowego, zapewnienie noclegów, wyżywienia i obsługi logistycznej na terytorium Polski. W gestii C. S.A. leżało natomiast zapewnienie obecności pierwszej reprezentacji narodowej K. podczas zaplanowanego na 30 marca 2006r. oficjalnego meczu towarzyskiego F. Zgodnie z jej postanowieniami obowiązywała ona od momentu jej podpisania do chwili zakończenia meczu. Strony umówiły się na wynagrodzenie w wysokości 50.000 euro. Skarżący dokonał go zapłaty w dwóch ratach po 25.000 euro: w dniu 31 marca 2006r. i 29 maja 2006r.W umowie wskazano następującą siedzibę C. S.A.: "[...]". Strony uzgodniły również, że do oceny umowy i rozstrzygania wynikłej z niej sporów właściwym jest prawo stanu F.. Organ kontroli skarbowej w decyzji z dnia 10 kwietnia 2008r. stwierdził, że skarżący, jako płatnik nie pobrał i nie odprowadził zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów uzyskanych przez C. S.A. na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu opłat za świadczone usługi w zakresie działalności sportowej, czym naruszył art. 21 ust. 1 pkt 2 oraz art. 26 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.p. Skarżący odwołał się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 143, art. 187 § 1, art. 191, art. 290 § 1 i 2, art. 284b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord.pod. – oraz art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) – zwanej dalej u.k.s. – jak również art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem skarżącego, że z treści umowy wynika, iż siedzibą kontrahenta są S. [...], o czym świadczyć miał chociażby fakt wyboru prawa stanu F., jako właściwego do rozstrzygania ewentualnych sporów wynikłych z realizacji umowy. W tym zakresie podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. C. S.A. siedzibę ma na wyspie N. w miejscowości A., stolicy S. T. [...] – podczas gdy na terenie S [...] nie znajduje się miejscowość A.. Rzeczpospolita Polska nie podpisała z N. umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Natomiast wybór prawa jest jedynie realizacją uprawnień skarżącego przewidzianych w art. 25 § 1 ustawy z dnia 12 listopada 1965r. – Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 1999r. Nr 52, poz. 532 ze zm.) i nie pozostaje w związku z siedzibą kontrahenta. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem skarżącego, że obowiązek ciążący na skarżącym zorganizowania transportu drużynie narodowej K. z europejskiego portu lotniczego do Polski i zapewnienia jej noclegu przemawia za wykonaniem umowy poza granicami Polski. Skarżący wskazał bowiem, że wszystkie czynności podejmowane przez kontrahenta miały miejsce poza granicami Polski – jego obowiązki kończyły się wraz z dotarciem drużyny narodowej K. do portu lotniczego w F. Organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, przyjął, że wykonanie umowy miało miejsce w Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ istotą umowy było zapewnienie obecności reprezentacji K. na meczu w Polsce. Działania C. S.A. nie ograniczały się zatem do czynności polegających na uzgodnieniu z zawodnikami możliwości udziału w omawianym meczu, lecz do zapewnienia ich rzeczywistej na nim obecności. Za powyższym przemawiał, w ocenie organu odwoławczego, również fakt, że mecz odbył się w Polsce. Trzecim punktem spornym było to, czy usługi świadczone przez C. S.A. miały charakter usług sportowych. Skarżący zajął stanowisko, że działania kontrahenta nie miały charakteru usługi sportowej, a jedynie organizacyjno-transportowe – ograniczały się do logistycznego zaplanowania i realizacji zebrania i przewiezienia delegacji K. do Europy. Na poparcie swojego stanowiska wskazał, że należy odróżnić usługę kontrahenta od usługi wykonywanej przez drużynę piłkarską. Natomiast w opinii organu odwoławczego z treści umowy wynika, że przedmiotem umowy była usługa o charakterze sportowym. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutu skarżącego, że o charakterze sportowym usługi świadczy zobowiązanie ciążące na C. S.A, mianowicie zapewnienia rzeczywistej obecności drużyny piłarskiej na meczu. Skarżący podniósł również zarzuty o charakterze proceduralnym. Zwrócił uwagę, że organ kontroli skarbowej już po zakończeniu kontroli: sporządził protokół uzupełniający, czego nie przewiduje żaden przepis Ordynacji podatkowej bądź ustawy o kontroli skarbowej, prowadził czynności kontrolne, dokonał zawiadomienia o nie załatwieniu w niewłaściwej formie, podpisanej przez osobę nieuprawnioną. Organ odwoławczy nie zgodził się z powyższymi zarzutami. Podniósł, że nie ma przepisu zabraniającego sporządzenia protokołu uzupełniającego, ponadto jego treść nie miała wpływu na zastosowanie przepisów prawa materialnego – wszystkie istotne dla sprawy ustalenia znajdują się w protokole z dnia 30 listopada 2006r., sporządzonego we właściwym terminie. Za nietrafny uznał również zarzut podpisywania pism przez osoby nieuprawnione. Podpisujący pisma Wicedyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działał w z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Taką możliwość przewiduje § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej (Dz.U. z 2002r. Nr 96, poz. 856 ze zm.). Nie zgodził się z zarzutem naruszenia formy zawiadomienia skarżącego o przedłużeniu postępowania kontrolnego. Wskazał, że art. 284b § 2 ord.pod. nie przewiduje formy prawnej zawiadomienia i chociaż nie zostało ono zatytułowane "postanowienie" spełnia wymogi określone w art. 284b § 2 ord.pod. 4. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do WSA w Warszawie podnosząc zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 143, art. 187 § 1, art. 191, art. 290 § 1 i 2, art. 284b ord.pod. oraz art. 11 ust. 2 pkt 3, art. 24 ust. 2 u.k.s., jak również art. 21 ust. 1 pkt 2 i art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Argumentacja ze skargi była zbieżna z argumentacją przytoczoną w odwołaniu. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając wyrok zaznaczył, że skarga została uwzględniona, chociaż nie wszystkie jej zarzuty były zasadne. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie ustaliły, czy C. S.A. jest osobą prawną i czy ma na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedzibę. W pozostałym zakresie nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze. Sąd pierwszej instancji uznał za uprawnione stanowisko organów podatkowych w przedmiocie sportowego charakteru usług C. S.A. Jak zauważył sąd, obowiązkiem kontrahenta było zapewnienie profesjonalnej usługi pierwszej reprezentacji K. w celu rozegrania w Polsce meczu towarzyskiego. Wskazał przy tym na pkt III 3.2a i pkt V 5.1 umowy. Nie podzielił argumentacji skarżącej, że usługę sportową świadczyła tylko reprezentacji K., a działania kontrahenta miały charakter organizacyjno-transportowy. W zakresie działalności sportowej mieszczą się działania, które zostały przeprowadzone w celu rozegrania meczu. Zgodził się również z organami podatkowymi, że miejscem wykonania umowy była Polska, ponieważ dopiero uczestnictwo k. piłkarzy w meczu oznaczało wykonanie usługi. Nie zgodził się tym samym z argumentacją skarżącego, że obowiązki C. S.A. kończyły się wraz z przylotem K. do F.. Sam przyjazd reprezentacji nie wypełnia warunków umowy, dla jej pełnej realizacji konieczne było rozegranie meczu. Wobec czego, C. S.A. uzyskała przychód na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Sąd nie podzielił także zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Czynności kontrolne wykonane po zakończeniu pierwszej kontroli podatkowej i wydaniu protokołu tej kontroli, były prowadzone na podstawie wymaganych uprawnień. Nie była to kontynuacja zakończonego postępowania kontrolnego, lecz ponowne postępowanie kontrolne, którego konieczność przeprowadzenia dostrzegł organ kontroli. Postępowanie to zakończone zostało sporządzeniem protokołu, który nazwany został protokołem uzupełniającym, ponieważ drugie postępowanie kontrolne pozostawało w związku z pierwszym. Była to zatem tylko kwestia nazewnictwa. W tym stanie rzeczy zarzut, że materiały zebrane po terminie zakończenia pierwszej kontroli nie mogą stanowić dowodu był bezprzedmiotowy. W związku z zarzutem skarżącego dotyczącym podpisywanie pism w trakcie postępowania kontrolnego przez osobę nieupoważnioną, sąd włączył do akt sprawy z akt sprawy o sygnaturze III SA/Wa 345/08 upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej udzielone tym osobom. Ustęp 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2002r. w sprawie organizacji urzędów kontroli skarbowej stanowi, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism, wyrażania opinii oraz podejmowania rozstrzygnięć w jego imieniu. Tym samym uznał zarzut skarżącego za bezpodstawny. Odnosząc się do zarzutu błędów formalnych przy zawiadomieniu skarżącego o przedłużeniu kontroli skarbowej – organ kontroli skarbowej uczynił to w formie zawiadomienia, a nie postanowienia – sąd pierwszej instancji uznał, że nie było to naruszenie procedury mające istotny wpływ na wynik sprawy. 6. Skarżący powyższy wyrok zaskarżył skargą kasacyjną w całości, wniósł o jego uchylenie w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1270) – zwanej dalej p.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ord.pod. poprzez zaaprobowanie w zaskarżonym wyroku błędnych ustaleń faktycznych organów skarbowych polegających na przyjęciu, że: C. S.A. świadczył na terytorium Polski usługi sportowe w ramach realizacji umowy z 20 stycznia 2006r. zawartej pomiędzy skarżącą a C. S.A.; skarżący działał w charakterze pośrednika organizującego na terytorium Polski działalność sportową C. S.A. w ramach realizacji umowy z dnia 20 stycznia 2006r. Ponadto zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. polegające na zastosowaniu tego przepisu w sprawie pomimo braku podstaw do jego zastosowania, tj. dopuszczenia się błędu subsumcji; art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wypłata wynagrodzenia na rzecz zagranicznego współorganizatora widowiska sportowego oznacza, że ten zagraniczny współorganizator działa na terytorium Polski za pośrednictwem pośrednika. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Przede wszystkim nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania. Zwrócił uwagę trzeba na to, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a także treści umowy zawartej między stroną skarżącą a C. S.A. kwestionowanie poglądu o świadczeniu przez C. S.A. usług w zakresie działalności sportowej jest o tyle nietrafny, że przedmiotem umowy było zapewnienie profesjonalnej usługi polegającej na rozegraniu przez pierwszą reprezentację K. meczu w Polsce w dniu 30 czerwca 2006r. Miało to być oficjalne towarzyskie spotkanie tych reprezentacji w piłce nożnej. Co także ważne C. S.A. zajmowała się profesjonalnie tego typu działalnością. Zgodnie z pkt III.3.2. na istotę umowy składał się też obowiązek zapewnienia obecności pierwszej reprezentacji K. z jej kluczowymi zawodnikami, chyba że będą kontuzjowani. Umowa postanawiała, że obowiązuje od daty jej podpisania do chwili zakończenia meczu. Nie ma tu żadnego znaczenia to, że w pkt IV umowa odnosi się do praw transmisji z meczu, albowiem pkt V.5.1 odnoszący się do czasu obowiązywania umowy odnosił się (uwzględniając systematykę umowy) nie tylko do praw transmisji z meczu ale i do samego faktu rozegrania meczu. Tym samym do istotnych postanowień umowy należała nie tylko obecność zawodników pierwszej reprezentacji K. w meczu ale i rozegranie tego meczu w Polsce. To, że obowiązek w zakresie transportu zawodników K., ich zakwaterowania i wyżywienia itp., przyjął skarżący nie ma istotnego znaczenia dla określenia faktu, że C. S.A. świadczył usługi z zakresu działalności sportowej. Można więc powiedzieć, że zorganizowanie meczu sportowego na terenie Polski przez podmiot, na którym ciąży ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.) jest świadczeniem usług w zakresie działalności sportowej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. pomimo tego, że P. Z. [...] zobowiązał się zapewnić reprezentacji obcego kraju transport z Europy Zachodniej, zakwaterowanie i wyżywienie. 9. W związku z dalszymi zarzutami skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania zauważyć należy, że strona skarżącą podnosząc, iż WSA zaaprobował dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe polegające na przyjęciu, iż skarżący działał w charakterze pośrednika organizującego na terytorium Polski działalność sportową C. S.A.- działała w przekonaniu, że jest to stwierdzenie błędne sądu. Otóż nie budzi wątpliwości (zob. uzasadnienie str. 8), że sąd pierwszej instancji przyjął, że działalność sportowa powinna być zorganizowana za pośrednictwem osób fizycznych lub prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez sportowych na terytorium R.P. Poza tym sąd stwierdził (zob. uzasadnienie str. 10), że mecz odbył się w Polsce i był zorganizowany za pośrednictwem osoby prawnej prowadzącej działalność w zakresie imprez sportowych. Nie budzi wątpliwości, że organizacja tego meczu, uzgodnienie terminu i miejsca jego rozegrania mogły odbyć się tylko za pośrednictwem skarżącego. Sam C. S.G. nie miał na to decydującego wpływu. Okoliczność rozgraniczenia w umowie obowiązków logistyczno-transportowych od innych, związanych z zapewnieniem udziału pierwszej reprezentacji K. w meczu towarzyskim zorganizowanym na terytorium R.P. niczego nie przesądza, gdyż nie jest to przedmiot rozłączny. W konsekwencji także i ten zarzut naruszenia przepisów postępowania uznać należy za błędny. 10. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przez dokonanie jego błędnej wykładni. Otóż w żadnym miejscu uzasadnienia wyroku sąd pierwszej instancji nie przyjął sugerowanej tezy, iż "sama wypłata wynagrodzenia na rzecz zagranicznego współorganizatora widowiska sportowego oznacza, że ten zagraniczny współorganizator działa na terytorium Polski za pośrednictwem pośrednika." Jak podkreślono wyżej działania pośredniczące skarżącego polegały także na uzgodnieniu terminu i miejsca spotkania a nie tylko na wypłacie wynagrodzenia pośrednikowi. To zaś oznacza, że także udział w organizacji meczu bez względu na rodzaj czynności jakie podjął się współorganizator mieści się w pojęciu działalności sportowej. Chybionym jest w związku z tym pogląd, że kwestionowanie udziału P. Z. [...] w organizacji meczu jako pośrednika jest chybione. 11. Zupełnie błędny jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie w sprawie, skoro stan faktyczny nie został ustalony w sposób wyczerpujący. Postawienie tego zarzutu jest więc przedwczesne. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., a a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 2, art. 210 § 1 w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia z dnia 28 września 2002r. Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U.z 2002, Nr 163, poz. 1348 ze zm.).