I FSK 1522/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1656/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 17 650 (słownie: siedemnaście tysięcy sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 20 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1656/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez [...], gdyż nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między przedsiębiorstwem skarżącego, a wymienionymi podmiotami wskazanymi jako strony transakcji na tych fakturach. Zatem nie stanowią w myśl art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), dalej: u.p.t.u., podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Sąd pierwszej instancji uznał, że zobowiązania podatkowe za ww. miesiące nie uległy przedawnieniu, zatem brak było podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Stwierdził, że słusznie przyjął organ, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na skutek wszczęcia w dniu 28 października 2013 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, a popełnienie przestępstwa wiąże się z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, co wyczerpuje dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), dalej: O.p. W dniu 12 grudnia 2013 r. podatnik został zawiadomiony o powyższym, stosownie do treści art. 70c O.p. Na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej: p.p.s.a.): 1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi pomimo niewłaściwego zastosowania przez Dyrektora IS art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 6 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (EKPC) polegającego na uznaniu, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące sierpnia do grudnia 2008 r., podczas, gdy prawidłowe zastosowanie przedmiotowego przepisu - w wykładni zgodnie z aktami wyższego rzędu - prowadzi do uznania, iż nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; 2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd skargi pomimo naruszenie przez Decyzję IS art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "DVAT") polegającego na uznaniu, iż skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur w sytuacji, gdy usługi - co jest niekwestionowane przez organy podatkowe - zostały wykonane, a skarżący nie miał wiedzy o tym, iż dostawcy usług mogli dopuścić się nieprawidłowości na wcześniejszym etapie obrotu; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: 1 3. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IS art. 188, art. 216 § 2 oraz art. 123 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 O.p. polegającego na błędnej wykładni tychże przepisów i w wyniku tego bezzasadnej odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego: ■ dowodu z opinii grafologa na okoliczność, iż podpis złożony pod umowami ze skarżącym należy do A. K., a więc umowy zostały te zawarte z firmą [...] (dalej "A.K."), ■ dowód z wyciągu z rachunku bankowego firmy K. Sp. z o.o. (dalej "K.") na potwierdzenie zapłaty przez skarżącego na rzecz K. należności z tytułu kwestionowanych faktur oraz wpływu przelewu gotówkowego stanowiącego zapłatę za wyświadczone usługi na konto K., ■ zaniechanie przeprowadzenia przesłuchania świadków [...], pomimo dopuszczenia przedmiotowych dowodów, jako istotnych dla sprawy, w wyniku czego nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, uniemożliwiono pełną ocenę zebranego materiału oraz wyjaśnienie wątpliwości, co do oraz uniemożliwiono skarżącemu wykazanie, iż usługi zostały wykonane rzeczywiście przez firmę K. oraz A.K.; 4. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora IS oraz Dyrektora UKS art. 122, art. 191 w związku z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 168 lit. a DVAT polegającego na dokonaniu błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego oraz ustaleń ewidentnie sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, wskutek nierozpatrzenia w sposób wszechstronny całości materiału dowodowego - w świetle ciążącego na organach podatkowych ciężaru dowodowego wynikającego z przepisów DVAT oraz orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości UE - jak również sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, w szczególności: ■ poprzez błędne ustalenie, iż A.K. nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie wykonał (samodzielnie lub z pomocą osób trzecich działających na jego rzecz) czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, w konsekwencji czego skarżącemu odmówiono prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, ■ błędne ustalenie, iż materiały reklamowe K. nie zostały wytworzone przez tę firmę na rzecz skarżącego, lecz przez firmę ukraińską na rzecz firmy W., podczas, gdy na materiałach reklamowych widnieje nazwa i adres firmy skarżącego, ■ nieprawidłowe ustalenie, iż materiały wytworzone w ramach świadczenia usług przez K. nie zawierają informacji na temat tego, jaki podmiot je stworzył, co spowodowało bezzasadną odmowę uznania przedmiotowych materiałów za dowód wykonania usług, ■ pominięcie w ustaleniach wniosków płynących z materiału dowodowego (raportów wraz z załącznikami) potwierdzającego wykonanie przez K. usług w zakresie: dystrybucji materiałów reklamowych w województwie mazowieckim, analiz i opracowań dotyczących kampanii reklamowych (outdoor), założeń kampanii-reklamowej jesień - zima 2008 r., badań satysfakcji klienta, strategii rozwojowej firmy Skarżącego na Ukrainie, założeń do kampanii reklamowych na Ukrainie, analizy rynku materiałów budowlanych na Ukrainie, sporządzonych i podpisanych przez K., które jednoznacznie potwierdzają faktyczne wykonanie usługi przez K., ■ poprzez błędne ustalenie, iż firma K. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie wykonała (samodzielnie lub z pomocą osób trzecich) czynności udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego, w związku z czym skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, podczas, gdy Dyrektor IS nie przeprowadził należytego postępowania w tym względzie. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz na podstawie art. 188 p.p.s.a. wydanie wyroku uchylającego Decyzję IS oraz Decyzję UKS i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ odwoławczy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. W piśmie procesowym z 17 maja 2021 r. skarżący podtrzymał zarzuty i argumentację zawartą w skardze kasacyjnej. Podniósł dodatkowo, że w niniejszej sprawie po wniesieniu skargi kasacyjnej pojawiło się orzecznictwo NSA (uchwała oraz orzeczenia), które - w kontekście stanu faktycznego sprawy - powodują, iż skarga kasacyjna jest zasadna w związku z podniesionymi zarzutem przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na to, iż nie doszło do skutecznego zawiadomienia zgodnie z treścią art. 70c O.p. pełnomocnika skarżącego. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (w tym Decyzji IS) wynika w sposób jednoznaczny, iż zawiadomienie o przerwaniu biegu przedawnienia z 9 grudnia 2013 r. zostało skierowane wyłącznie do skarżącego, a nigdy do jego pełnomocnika. W tym czasie w postępowaniu kontrolnym skarżący był reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie B. S., o czym fakt odbioru w dniu 6 grudnia 2013 r. decyzji UKS przez B. S. oraz pismo Dyrektora IS z 10 stycznia 2014 r (znajdującego się w aktach sprawy). Z ostrożności procesowej wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. tj. z załączonego zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia oraz pisma Dyrektora IS dot. umocowania B. S. Niezależnie od powyższego zarzucił, iż w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia – pozorność i bezprawny charakter postępowania karnego skarbowego. Pełnomocnik podniósł, że zaraz po wszczęciu śledztwa w październiku 2013 r., w styczniu 2014 r. postępowanie przygotowawcze zostało zawieszone. Do czasu zawieszenia nie podjęte zostały żadne czynności dowodowe w postępowaniu przygotowawczym. Postępowanie karne skarbowe wszczęte wobec skarżącego w związku z rzekomym dopuszczeniem się czynów zabronionych związanych z zaniżeniem zobowiązania podatkowe w VAT za poszczególne miesiące 2008 r. zostało w dniu 5 maja 2020 r. umorzone z powodu przedawnienia karalności czynu zabronionego, bez podejmowania jakichkolwiek czynności w dochodzeniu, co potwierdza, iż wszczęcie dochodzenia było ukierunkowane wyłącznie na cel polegający na zawieszeniu biegu przedawnienia. W związku powyższym pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu tj. postanowienia o umorzeniu dochodzenia za 2008 r. - w załączeniu. 2.4. W piśmie procesowym z 13 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącego wyraził zgodę na rozpatrzenie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej wniesionej przez skarżącego jest trafność zarzutu w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. 3.3. Wydając niniejsze rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny kierował się treścią uchwały z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), z której wynika, iż "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej". W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. jest pewnego rodzaju oświadczeniem wiedzy organu, który w oparciu o posiadane dane informuje podatnika, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Doręczenie tego zawiadomienia jest swoistą czynnością materialno-techniczną, o daleko idących skutkach materialnoprawnych. Obowiązek informacyjny występuje względem podatnika bez względu na to, czy w stosunku do niego toczy się jakiekolwiek postępowanie. W sytuacji, gdy nie ma takiego postępowania, zawiadamia się podatnika bezpośrednio, za wyjątkiem sytuacji, gdy w stanie prawnym obowiązującym po 1 lipca 2016 r. podatnik udzielił pełnomocnictwa ogólnego. W uchwale tej NSA poddał analizie pozycję procesową organu dokonującego zawiadomienia w sytuacji, gdy nie jest organem prowadzącym postępowanie i w konkluzji stwierdził, że organ ten występuje w charakterze quasi organu współdziałającego oraz że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. W omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Dlatego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3.4. W związku z tym, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. 3.5. W niniejszej sprawie zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji uznały, iż spełniona została przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. , gdyż zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu. Jednak miał on ustanowionego pełnomocnika. Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu kontrolnym skarżący był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika B. S., któremu doręczono 6 grudnia 2013 r. decyzję Dyrektora UKS w W. i który wniósł pismem z 17 grudnia 2013 r. od wyżej wskazanej decyzji odwołanie. Chociaż zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. (Dz.U. 2011.41.214 t.j. z dnia 2011.02.25) o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne kończy decyzja lub wynik kontroli, to przyjąć należy, że stan zawisłości sprawy przed organem podatkowym pierwszej instancji trwa do momentu, w którym decyzja staje się ostateczna lub wniesienia przez stronę odwołania. Do tego też momentu skarżący był reprezentowany przez pełnomocnika – B. S. Zatem zawiadomienie z 9 grudnia 2013 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia do grudnia 2008 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nieprawidłowo doręczono skarżącemu, mimo iż miał on ustanowionego pełnomocnika. Tym samym w świetle powołanej wyżej uchwały stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego należy uznać za błędne i tym samym należy stwierdzić, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Z uwagi na okoliczność, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jak też w toku postępowania nie wskazywał na wystąpienie innej niż wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. uległy przedawnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając zarzut skargi kasacyjnej związany z przedawnieniem zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, nie rozpatrywał pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na postawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości wraz z decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 kwietnia 2015 r. Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano na podstawie art. 203 pkt 1 w związku art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.