I GSK 2285/06

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Chromicki Sędziowie Rafał Batorowicz (spr.) NSA Zofia Borowicz Protokolant Tomasz Filipowicz po rozpoznaniu w dniu 14 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Oddział w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/04 w sprawie ze skargi [...] Oddział w Katowicach na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] października 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług 1/ oddala skargę kasacyjną, 2/ zasądza od [...] Oddział w Katowicach na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Katowicach kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 16 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Gl 1543/04 oddalił skargę [...] Oddział w Katowicach (poniżej także jako: PGF S.A.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] października 2004 r., nr [...], w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do wartości celnej towaru, wymiaru należności celnych, określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzją tą uchylono decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] w części dotyczącej podstawy prawnej orzekając w tym zakresie, a w pozostałej części utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Sąd uznał za miarodajny, ustalony przez organy celne, następujący stan faktyczny sprawy: Dyrektor Urzędu Celnego w Katowicach w dniu [...]lipca 2001 r. przyjął pisemne, uzupełniające zgłoszenie celne nr [...], złożone przez [...] S.A. w Łodzi Oddział w Katowicach, dotyczące leków przygotowanych do sprzedaży detalicznej, pierwotnie objętych procedurą składu celnego, a następnie procedurą dopuszczenia do obrotu. Do ustalenia wartości celnej importowanych leków zgłaszający zadeklarował ich łączną wartość w wysokości 8795,30 EUR wynikającą z faktury eksportowej z dnia 11 kwietnia 2001 r., nr 9237 wystawionej przez eksportera - firmę [...]". W wyniku kontroli celnej przeprowadzonej w siedzibie Oddziału [...] w Katowicach oraz w miejscu lokalizacji składu celnego stwierdzono, że spółka nieprawidłowo deklarowała wartość celną importowanych towarów. Ustalono, że płatności za faktury handlowe stanowiące załączniki do poszczególnych zgłoszeń celnych były pomniejszane o kwoty wynikające z not kredytowych wystawionych do tych faktur. Noty kredytowe stanowiły premię finansową za aktywność w sprzedaży i promocji. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach decyzją z dnia [...] lipca 2004 r., nr [...] uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe, określając kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej w Katowicach decyzją z dnia [...] października 2004 r. wydaną na skutek odwołania strony, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Katowicach w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł w tym zakresie, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że organ I instancji dokonując oceny wartości transakcyjnej towaru pominął okoliczności związane z wcześniejszym zgłoszeniem towaru do procedury składu celnego oraz związane z tym konsekwencje wynikające z art. 120 Kodeksu celnego i skoncentrował się na objęciu towaru procedurą dopuszczenia do obrotu - organ odwoławczy uznał, że procedura składu celnego należy do procedur zawieszających i umożliwia składowanie towarów niekrajowych, które nie podlegają wówczas należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej. Zgłoszenie towarów objętych tą procedurą do procedury dopuszczenia do obrotu jest jednym z możliwych sposobów zakończenia procedury składu celnego i dopiero wtedy znajduje zastosowanie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartość celna deklarowana jest dopiero w momencie obejmowania towaru procedurą dopuszczenia do obrotu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach spółka podkreśliła, że z treści art. 120 Kodeksu celnego wynika, iż wartością celną towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu, który był wcześniej objęty procedurą składu celnego, jest wartość celna z dnia objęcia procedurą składu celnego. Niezależnie zatem w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towaru do składu celnego. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że przyjęte zgłoszenie celne uzupełniające stanowi jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru dokonanymi w okresie rozliczeniowym i nabrało ono mocy prawnej dla poszczególnych partii towaru objętego zgłoszeniem z dniem ich wpisania do rejestru. Uznanie tego zgłoszenia za nieprawidłowe jest równoznaczne z uznaniem za nieprawidłowe wpisów do rejestru, które pełnią funkcję zgłoszeń celnych uproszczonych. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, zdaniem Sądu, wpływ rabatu udzielonego spółce przez eksportera na wartość celną deklarowaną we wpisach do rejestru, a następnie w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość celną. Rabat ten, zgodnie z zapisem w nocie kredytowej, przyznany został jako premia finansowa za aktywność w sprzedaży i promocji. Sąd stwierdził zatem, że zadeklarowana w zgłoszeniach celnych uproszczonych (wpisy do rejestru) i w zgłoszeniu celnym uzupełniającym wartość transakcyjna nie była ceną należną za towar, gdyż podlegała zmniejszeniu o rabat udzielony przez eksportera. Wartością celną towaru była wartość wynikająca z faktury handlowej załączonej do zgłoszenia celnego, pomniejszona o kwotę rabatu. Cena pomniejszona o udzielone rabaty była ceną należną w chwili zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu i z czasem stała się ceną faktycznie zapłaconą (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego). W związku z powyższym Sąd uznał za chybiony zarzut skargi, że w sprawie nie było podstaw do ustalenia obniżonej wartości celnej, ponieważ ustalenia dokonane przez organy celne w zakresie ceny faktycznie zapłaconej należą do kategorii "szczególnie uzasadnionych przypadków", o jakich mowa w art. 120 Kodeksu celnego. Organy celne zasadnie zatem przyjęły, że wartość celna w zgłoszeniu uzupełniającym została zadeklarowana na podstawie nieprawidłowych danych co do wartości transakcyjnej rozumianej jako cena faktycznie zapłacona. Organy celne były zobowiązane na podstawie art. 83 § 3 Kodeksu celnego podjąć niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W ocenie Sądu organy celne wydając zaskarżone decyzje nie naruszyły przepisów prawa materialnego wynikających z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ponieważ przepisy tej właśnie ustawy obowiązywały w dniu powstania obowiązku podatkowego (wpis do rejestru) i na ich podstawie określana jest wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd stwierdził, że sytuacja przedstawia się inaczej, gdy chodzi o przepisy proceduralne (w tym kompetencyjne). W tym zakresie Sąd przyznając słuszność skarżącej stwierdził, iż zastosowanie powinny mieć przepisy obowiązujące w dniu wydania zaskarżonej decyzji, a więc art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a nie przepis art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Jednakże Sąd uznał to uchybienie za pozostające bez wpływu na wynik sprawy, gdyż zarówno jeden jak i drugi przepis uprawnienie do wydania decyzji określającej podatek od towarów i usług przyznaje naczelnikowi urzędu celnego. W ocenie Sądu I instancji nie ma także żadnych przesłanek do twierdzenia, że rozstrzygnięcia w przedmiocie należności celnych i podatkowych powinny być zawarte w dwóch odrębnych orzeczeniach. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, iż zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej uchylenie zaskarżonej decyzji oznacza uchylenie jej rozstrzygnięcia i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania. Jednakże organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji co do zawartego w niej rozstrzygnięcia, a jedynie wskazał inną podstawę prawną, niż uczynił to organ pierwszoinstancyjny. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zebrano pełny materiał dowodowy, co pozwoliło dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy, a w konsekwencji wydać decyzję zgodną z prawem. W skardze kasacyjnej [...] Oddział w Katowicach wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., spółka zarzuciła Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego: - art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie wartość transakcyjna importowanych towarów została wskazana przez skarżącą w sposób nieprawidłowy oraz że powinna ona być ustalona z uwzględnieniem premii finansowej za aktywność w sprzedaży i promocji otrzymanych przez skarżącą, a także, że wartość transakcyjna w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego była inna niż wartość wynikająca z faktury, - art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że skarżąca w deklaracji celnej podała nieprawdziwe (niekompletne) dane oraz nie przedłożyła organom celnym wszystkich niezbędnych do ustalenia wartości celnej dokumentów, - art. 120 Kodeksu celnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. przyjęcie, że w niniejszej sprawie zachodziły szczególnie uzasadnione wypadki, które powodowały konieczność obniżenia wartości celnej towaru w stosunku do wartości z dnia przyjęcia towaru do procedury składu celnego, - art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, że nie miał on zastosowania do wzajemnych rozliczeń stron w niniejszej sprawie. Jako naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), spółka wskazała naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach wskazanych powyższej przepisów prawa materialnego, jak również naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. art. 122 , art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które to naruszenia miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i obligowały Sąd I instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie jest przede wszystkim sposób ustalenia wartości celnej towarów sprowadzonych przez skarżącą na polski obszar celny, a w szczególności stwierdzenie, czy przy ustalaniu wartości celnej skarżąca powinna uwzględniać premie za aktywność w sprzedaży i promocji otrzymane od eksportera. Spółka uznała za błędne stanowisko Sądu, że udzielenie premii miało wpływ na wartość celną importowanych towarów. Wskazana w deklaracji SAD wartość celna odpowiada bowiem cenie faktycznie zapłaconej przez importera za towar wprowadzony na polski obszar celny. Okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych kontrahentowi zagranicznemu nastąpiło w kwocie pomniejszonej o udzielony rabat i prowizję, pozostaje bez wpływu na wartość celną importowanego towaru. Przyznanie stronie wnoszącej skargę kasacyjną premii nie stanowiło, jej zdaniem, obniżenia ceny importowanych towarów i nie wpływało na wartość transakcyjną tych towarów, gdyż dotyczyło ustaleń stron niezwiązanych z wartością celną (aktywność w promocji i sprzedaży). Podstawą przyznania premii były dodatkowe ustalenia stron, a zatem nie można mówić o obniżeniu ceny towaru, lecz wyłącznie o pomniejszeniu kwoty przelewu na rachunek kontrahenta zagranicznego (w związku z potrąceniem określonym w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego), na podstawie dwóch różnych tytułów. Przyznanie premii, które nie były związane z ceną towaru nie mogło mieć wpływu na wartość celną wskazaną przez skarżącą. Odnosząc się do art. 120 Kodeksu celnego strona skarżąca stwierdziła, że niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi wyprowadzenie towaru ze składu celnego, ceną transakcyjną jest cena z dnia wprowadzenia towarów do składu celnego. Obniżenie wartości celnej towaru przy objęciu go procedurą dopuszczenia do obrotu może nastąpić jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach, które - w ocenie strony - nie zachodziły w niniejszej sprawie. Jako wartość transakcyjną należało zatem przyjąć wartość z dnia objęcia towaru procedurą składu celnego. Mylnie przyjął Sąd, że szczególnym przypadkiem uzasadniającym odstąpienie od tej zasady może być przyznanie skarżącej rabatu. Ponadto art. 23 § 1 Kodeksu celnego nie dopuszcza dowolnego podwyższania bądź obniżania wartości transakcyjnej towaru, ograniczając tę możliwość do przypadków wymienionych w art. 30 i 31 ustawy, które nie miały w sprawie zastosowania. Na koniec strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uchylenia decyzji w części dotyczącej podstawy prawnej i utrzymania w mocy decyzji w pozostałej części. Art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ odwoławczy może uchylić decyzję organu I instancji w całości lub w części, dotyczy przedmiotu rozstrzygnięcia, a nie określenia podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Organ podtrzymał swoje stanowisko, iż działanie polegające na usunięciu wady, jaką była błędne powołanie podstawy prawnej, mieści się w przysługujących mu kompetencjach reformatoryjnych na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, ponieważ władny jest do uchylenia decyzji w części dotkniętej wadą prawną i orzeczenia co do istoty sprawy w tym zakresie. Organ podniósł także, że podstawa skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe jago zastosowanie została w tym przypadku sformułowana przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną niewłaściwie, ponieważ nie zaistniał błąd subsumcji. Powołane natomiast naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego pozostaje bez związku ze sprawą, ponieważ okoliczność dokonywania przez strony wzajemnych potrąceń wierzytelności nie miała wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Płatności dokonywano przy tym na podstawie faktur wystawianych z uwzględnieniem not kredytowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna i podlega oddaleniu. W szczególności należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem - stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. - rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga ich prawidłowego określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - sąd uchybił, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie podkreślić należy, że jeśli strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuca wyrokowi sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem wówczas, gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wniesionej przez [...] Oddział w Katowicach, pełnomocnik spółki, w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, wskazał na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nie zastosowanie tych przepisów prawa i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej w Katowicach wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Wskazał również na naruszenie przez organ celny przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Strona wnosząca skargę kasacyjną, podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania, wskazała przede wszystkim na ocenę charakteru prawnego upustów finansowych przyznawanych i udzielanych spółce przez eksportera, na podstawie umowy o składzie celnym. W rozpoznawanej sprawie, poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa ta wiązała jej strony zarówno w dacie objęcia towarów procedurą składu celnego, jak i w dacie złożenia uzupełniającego zgłoszenia celnego. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią umowy składu celnego, po otrzymaniu miesięcznego raportu dotyczącego sprzedaży i magazynowania produktów, odbiorca zobowiązany jest do zapłacenia kwoty wyszczególnionej w raporcie miesięcznym za towary wyprowadzone ze składu celnego. Strony uzgodniły, iż miesięczna prowizja odbiorcy z tytułu prowadzenia składu celnego wynosi 10 % wartości sprzedaży towarów zrealizowanej w danym miesiącu. Należności były płacone przez odliczenie od faktury za dany miesiąc. W tym stanie rzeczy uznać należy, że wskazane postanowienia umowy składu celnego w istocie dotyczą określenia ceny sprzedawanych towarów. Zasadnie uznał więc Sąd pierwszej instancji, że skoro faktury przewidziane w umowie dotyczą towarów wyprowadzonych z magazynu i opisanych w miesięcznym raporcie sprzedaży i magazynowania produktów, prowizja wymieniona w umowie dotyczy towarów sprzedanych - wyprowadzonych z magazynu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy odbiorca nie wyprowadził z magazynu (w praktyce nie sprzedał) towarów, to nie uzyska prowizji. Należy więc stwierdzić - wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej - że prowizja, o której mowa w umowie, w sposób jednoznaczny odnosi się do ceny sprzedawanych towarów. Tak zwana prowizja stanowi niewątpliwie element kształtujący ostateczną cenę towarów. Uznać więc należy, iż z przytoczonych wcześniej powodów nie jest zasadne twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, wskazujące na brak związku pomiędzy treścią umowy a wartością celną towarów nabywanych od zagranicznego kontrahenta. Podkreślić należy, iż w procedurze dopuszczenia towarów do obrotu jednym z istotnych elementów jest prawidłowe określenie wartości celnej. Skoro podmiot zobowiązany nie wskazał prawidłowej wartości celnej, co ustalone zostało na podstawie dokumentów ujawnionych w toku kontroli, a które to dokumenty - wbrew oczywistemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 64 § 2 Kodeksu celnego - nie zostały wskazane przy zgłoszeniu celnym, to stanowisko wyrażone przez organy celne w decyzji administracyjnej było prawidłowe, a tym samym Sąd pierwszej instancji, oddalając skargę, nie dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. i w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Również w zakresie odnoszącym się do zarzutu naruszenia normy art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do uwzględnienia tego zarzutu. Zasadnie Sąd I instancji uznał, iż rozstrzygnięcie organu odwoławczego w istocie rzeczy utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji, a przy jednoczesnym ustaleniu istnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia i prawidłowym rozstrzygnięciu zarówno co do zasady, jak co do wielkości stawki, ujawnione uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są także zasadne zarzuty dotyczące rzekomego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów prawa materialnego. Należy przypomnieć, że naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia określonej normy prawnej, to nic innego, jak mylne zrozumienie jej treści. Natomiast naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (vide: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, Lexis Nexis, s. 367). Odnosząc się do wskazanych zarzutów godzi się zauważyć, że określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość celna jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, znalazła swoje rozwinięcie w treści art. 23 § 9 Kodeksu celnego, w którym to przepisie cenę należną lub faktycznie zapłaconą zdefiniowano jako kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Natomiast przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego określa jedynie przesłanki wymagalności należności celnych przywozowych, odnosząc je do stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Powołane przepisy wskazują, iż ustawodawca uznał za wiążącą taką wartość celną, która odpowiada cenie rzeczywistej, czyli obliczonej ostatecznie, a obejmującej płatności, jakich nabywca dokonał albo ma dokonać na rzecz sprzedawcy. Wskazanie na cenę jako płatność dokonaną lub mającą zostać dokonaną oznacza, że prawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą. Należy podkreślić, że na dzień objęcia towaru procedurą składu celnego, czy na dzień dokonania zgłoszenia uzupełniającego, cena dotycząca towarów objętych tym zgłoszeniem, ze względu na postanowienia umowne wiążące strony, może być inna aniżeli cena ostateczna. Wartość celna towaru to zatem jego cena transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna. W okolicznościach niniejszej sprawy prowizja zrealizowana została po dokonaniu zgłoszenia celnego uzupełniającego, ale w oparciu o postanowienia umowne wynikające z umowy zawartej i obowiązującej przed dokonaniem tegoż zgłoszenia. Jeśli strony mają swobodę w zakresie ustalania sposobu i czasu ustalania ceny ostatecznej, to związanie wielkości tej ceny wyłącznie z dniem wprowadzenia towaru do składu celnego pozbawiłoby organy celne możliwości kontroli w zakresie określenia ceny faktycznie zapłaconej za towary objęte procedurą składu celnego i wyprowadzone z tegoż składu celnego na skutek ich sprzedaży. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji uznał, iż ustalenia organów celnych w niniejszej sprawie, w zakresie ustalenia ceny faktycznie zapłaconej za towary, należą do "kategorii szczególnie uzasadnionych wypadków", o jakich mowa w treści art. 120 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1 i art. 120 Kodeksu celnego oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Z podanych wcześniej przyczyn niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 83 § 3 Kodeksu celnego. Za bezzasadny należy także uznać zarzut naruszenia normy art. 498 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, ponieważ wskazany przepis prawa, przy uwzględnieniu bezspornych ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie, nie mógł znaleźć zastosowania przy jej rozpoznawaniu, a tym samym brak jest podstaw do uznania, iż Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia tej normy prawnej, w sposób opisany w treści skargi kasacyjnej. Instytucja potrącenia nie mogła odnosić się do wynikających z umowy rabatów o charakterze cenotwórczym. Nie było podstaw do potrącania jakichkolwiek należności z obniżoną o rabaty ceną. Ustalenia co do takiego charakteru rabatów nie zostały podważone. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).