II FSK 1749/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 483/07 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Wnioskiem z 27 stycznia 2006 r., złożonym 31 stycznia 2006 r. D.K. wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W opinii skarżącego jego wynagrodzenie jest wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zrn.), dalej: "u.p.d.o.f." oraz art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) - w zakresie, w jakim wypłacane jest w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 - 2006 (ZPORR) oraz Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 - 2006 (SPORZL). 2. Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2006 r., doręczonym Skarżącemu 10 maja 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Następnie decyzją z dnia 18 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Stwierdził, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci realizujący projekt w ramach ZPORR oraz SPORZL pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanego programu. 3. Na powyższą decyzją Skarżący złożył skargę. Zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47b u.p.d.o.f. w zw. z art. 14a § 1 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi ponownie przedstawił argumentację podnoszoną w ramach postępowania podatkowego. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargę należało uwzględnić poprzez uchylenie obu wydanych w niniejszej sprawie aktów administracyjnych jednakże z powodów innych niż wskazane w skardze. Przede wszystkim Sąd rozważył kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z ww. przepisem w przypadku niewydania przez organ podatkowy postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie wniosku o interpretację zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Sąd podkreślił, że bezspornym jest, że wniosek Skarżącego o udzielenie pisemnej interpretacji wpłynął do Urzędu Skarbowego 31 stycznia 2006 r., a zatem 3-miesięczny termin, określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej upłynął 30 kwietnia 2006 r. (poniedziałek). Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego - oznaczone wprawdzie datą 21 kwietnia 2006 r. - doręczone zostało Skarżącemu 10 maja 2006 r. (data odnotowana na potwierdzeniu odbioru). Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie w przedmiocie interpretacji z uchybieniem ww. terminu. W świetle powyższych okoliczności Sąd stwierdził, że postanowienie organu pierwszej instancji wydane zostało z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jest związanie organu podatkowego, który uchybił terminowi, stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). Zdaniem Sądu w obrocie prawnym pojawiła się interpretacja, której treścią jest własne stanowisko podatnika odnoszące się do stanu faktycznego opisanego przez niego we wniosku o interpretację. W tej sytuacji Sąd za niedopuszczalne uznał wydanie postanowienia w sprawie interpretacji. To wniosek Skarżącego stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. 5. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy ppsa z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższą postawę wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że trzymiesięczny okres, w którym organ I instancji był zobowiązany do wydania postanowienia, został zachowany. Przepis art. 14 b § 3 Op. stanowi bowiem, że w przypadku nie wydania przez organ postanowienia w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa wart. 14 a § 1 Op., uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Decydującym zatem momentem dla oceny, czy zachowany został powyższy termin, jest dzień wydania postanowienia, a nie - jak twierdzi WSA w Warszawie - dzień skutecznego doręczenia postanowienia podatnikowi. W ocenie autora skargi kasacyjnej potwierdza to analiza pozostałych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Przedstawione w niniejszej skardze kasacyjnej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie podważa gwarancyjnej funkcji interpretacji, która wynika wprost z przepisów art. 14 b § 1 i art: 14 c Op., a do przyjęcia milczącej interpretacji dochodzi - zgodnie z art. 14 b § 3 - dopiero wówczas, gdy postanowienie, o którym . mowa w art. 14 a § 4 Op., zostanie wydane po upływie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, mimo że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany był identyczny – jak w tej skardze pogląd prawny (por. wyrok z 14 września 2007 r., II FSK 700/07). W dniu 4 listopada b.r. skład 7 sędziów NSA podjął uchwałę o odmiennej – zgodnej z poglądem przyjętym w zaskarżonym wyroku – treści. Stosownie do art. 269 § 1 ppsa odstąpienie od tego poglądu byłoby możliwe tylko poprzez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego składowi poszerzonemu. Takiej możliwości skład orzekający w niniejszej sprawie nie widzi, jako że rozbieżność orzecznictwa została spowodowana redakcją przepisu (art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej) dopuszczającą możliwość różnej jego – a przy tym uzasadnionej – interpretacji. Nie wypowiadając się która z nich jest prawidłowa Sąd zauważa, że w takiej sytuacji w myśl utrwalonych zasad należy dać pierwszeństwo tej która jest dla podatnika korzystniejsza (In dubio pro tributario). Mając powyższe na uwadze należało, na podstawie art. 184 ppsa, orzec jak w sentencji.