II FSK 3187/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3067/14 w sprawie ze skargi A. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Minister Finansów z dnia 28 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. O. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 2 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 3067/14) oddalił skargę A. O. – nazywanego dalej "Skarżącym", na interpretację indywidualną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wyjaśnił, że wraz z żoną zawarł umowę ustanawiającą służebność gruntową. Jako właściciel nieruchomości władającej będzie otrzymywał wynagrodzenie z tytułu służebności. Zawarcie umowy nie było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Skarżącego bądź jego żonę. 1.3. W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy przychody z tytułu ustanowionej odpłatnej służebności gruntowej mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu umowy o podobnym charakterze na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r. nr 144 poz. 930 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.z.p.d.")? 1.4. Zdaniem Skarżącego, przychody z tytułu odpłatnej służebności gruntowej mogą podlegać opodatkowaniu na mocy art. 6 ust 1a u.z.p.d. z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał na podobieństwa pomiędzy najmem a służebnością. 1.5. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ wskazał, że służebność gruntowa nie jest umową podobną do umowy najmu w rozumieniu art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a u.z.p.d. Nawet jeżeli jednym ze sposobów ustanowienia służebności jest umowa, służebność nie jest stosunkiem zobowiązaniowym ale ograniczonym prawem rzeczowym. W konsekwencji przychód uzyskany z tytułu ustanowienia służebności gruntowej należy zaliczyć do źródeł, o których jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), a ich opodatkowanie na zasadzie przewidzianej w art. 6 ust. 1a u.z.p.d. nie będzie możliwe. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze podniesiono zarzut naruszenia: - art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust, 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody z odpłatnej służebności gruntowej stanowią przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej; - art. 6 ust. 1a u.z.p.d. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody z tytułu odpłatnej służebności gruntowej nie należą do kategorii przychodów z umów o podobnym charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy; - art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez niezasadne uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, w tym pominięcie dotychczas prezentowanego stanowiska organu prezentowanego w analogicznych sprawach. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w pojęciu "innych umów o podobnym charakterze" do umów najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy, użytym w art. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a u.z.p.d., mieści się umowa służebności gruntowej. Biorąc pod uwagę użyte w tych przepisach sformułowanie "o podobnym charakterze", zdaniem Sądu pierwszej instancji, wymaga, aby zestawić cechy charakterystyczne badanych umów z uwzględnieniem przepisów prawa cywilnego. Tymczasem zgodnie z przepisami ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; powoływanej dalej jako "k.c."), służebność stanowi ograniczone prawo rzeczowe, podczas gdy umowy najmu i dzierżawy zostały uregulowane w Księdze Trzeciej Kodeksu Cywilnego - Zobowiązania. Odwołując się do poglądów doktryny prawnej Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem wspomnianych umów jest świadczenie, którego treścią jest zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania. Ponadto prawo do żądania określonego zachowania, wynikające ze stosunku zobowiązującego, nie wiąże się z uzyskaniem bezpośredniego skutecznego erga omnes prawa do rzeczy. Natomiast w przypadku służebności gruntowej, również tej ustanowionej w drodze umowy, właściciel nieruchomości władającej uzyskuje prawo do określonego korzystania z nieruchomości obciążanej wobec każdego właściciela tej nieruchomości. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że przychody z odpłatnej służebności gruntowej stanowią przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej; - art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez brak zastosowania i zakwalifikowanie przychodów z tytułu odpłatnej służebności gruntowej do niewłaściwego źródła przychodów; - art. 6 ust. 1a u.z.p.d. poprzez jego niezastosowanie i błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnej służebności gruntowej nie stanowią kategorii przychodów z umów o podobnym charakterze do umów najmu, podnajmu, dzierżawy oraz poddzierżawy. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady działania na podstawie przepisów prawa, zasady zaufania podatnika do organów oraz zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu zawartego w interpretacji indywidualnej. 4.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy umowa służebności jest umową o "podobnym charakterze" do umów najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy, o której jest mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d. 5.3. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz przyjętego przez stronę skarżącą stanowiska wynika, że strony umowy służebności ułożyły jej treść, tak aby przypominała umowę najmu. W konsekwencji, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, umowy te "wywołują niemal identyczne skutki ekonomiczne" (s. 8-9). Rzecz jednak w tym, że o "podobnym charakterze" nie decyduje podobieństwo ekonomiczne pomiędzy opisaną przez stronę umową służebności a umowami najmu i dzierżawy, ale względy prawne. Te zaś przemawiają za odmienną oceną możliwości zastosowania art. 6 ust. 1a u.z.p.d. Punktem wyjścia dla wykładni tego przepisu powinno być ustalenie cech charakterystycznych wymienionych w nim umów, tak aby można było odnieść je do umowy służebności gruntowej i ocenić, czy mają one względem siebie podobny charakter. Ponieważ w ustawie z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne brakuje swoistej definicji legalnej wspomnianych umów, kierując się wykładnią systemową zewnętrzną, należy przywołać art. 659 § 1 i art. 693 § 1 k.c. zawierające essentialia negotii umów najmu i dzierżawy. W świetle tych przepisów cechami charakterystycznymi umów najmu i dzierżawy jest prawo do używania rzeczy stanowiących cudzą własność oraz wydanie tej rzeczy najemcy lub dzierżawcy, w konsekwencji czego osoba uprawniona staje się jej posiadaczem zależnym. Jednym z elementów konstytucyjnych tych umów jest obowiązek zapłata czynszu za możliwość używania rzeczy (por. komentarze do art. 659 § 1 i art. 693 § 1 k.c.: A. Kidyba [red.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania część ogólna, wyd. II, Lex/el). W tym zakresie można odnaleźć wiele podobieństw z umową służebności gruntowej. Biorąc pod uwagę charakter instytucji służebności gruntowej, unormowanej w art. 285-295 k.c., należy wskazać, że wraz z ustanowieniem służebności każdorazowemu właścicielowi nieruchomości władnącej przysługuje prawo do korzystania w określonym zakresie z nieruchomości obciążonej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy, co wynika za art. 352 § 2 k.c. Niemniej jednak, jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, o ile przedmiotem umów najmu i dzierżawy są zobowiązania, tak w przypadku umowy służebności jej przedmiotem jest ograniczone prawo rzeczowe. W drugim przypadku właściciel nieruchomości władnącej zyskuje prawo do nieruchomości podporządkowanej skuteczne erga omnes. Tymczasem w przypadku najmu i dzierżawy stronami stosunku prawnego są tylko strony umowy, które występują względem siebie równocześnie jako wierzyciele i dłużnicy z uwagi na to, że umowy te są wzajemne i dwustronnie zobowiązujące. Celem prawnym tych umów jest zatem realizacja wzajemnych świadczeń, natomiast celem umowy służebności gruntowej jest ustanowienie ograniczonego prawa rzeczowego zwiększającego użyteczność nieruchomości władnącej. Ponadto w przeciwieństwie do umów najmu i dzierżawy odpłatność nie jest cechą konstytutywną służebności gruntowej. Należy również zwrócić uwagę, że zawarcie umowy jest tylko jednym ze sposobów ustanowienia służebności gruntowej. Może ona bowiem powstać również z mocy orzeczenia sądowego, decyzji administracyjnej lub zasiedzenia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie ma podstaw, aby różnicować sytuację prawnopodatkową tych osób, które otrzymują wynagrodzenie za ingerencję w ich prawo własności w wyniku wydania orzeczenia sądowego, względem podatnika, który zawarł umowę o ustanowienie służebności gruntowej. Taka wykładnia art. 6 ust. 1a u.z.p.d. pozostawałaby w sprzeczności z zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.