II FSK 120/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1245/09 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 25 września 2009 r., I SA/Wr 1245/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. sp z o.o. (dalej jako spółka), na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 5 maja 2009 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w korekcie deklaracji VAT za wrzesień 2008 r. spółka wykazała kwotę podatku do zwrotu (101.560 zł). Decyzją z dnia 17 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. (692.298 zł) oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek (81.716 zł). Decyzję doręczono spółce 18 grudnia 2008 r., w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. Od decyzji tej wniesiono odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu dla dokonania tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przywrócenia terminu. Postanowienie to zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Następnie, postanowieniem organ podatkowy stwierdził wniesienie odwołania z uchybieniem terminu (postanowienie to także zaskarżono do WSA). Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2009 r. zaliczono z dniem 30 października 2008 r. zwrot podatku VAT za wrzesień 2008 r. (101.560 zł) na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., w tym na należność główną 58.495 zł, na odsetki za zwłokę 43.065 zł. Na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej uchylił postanowienie z uwagi na naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. Uznał, że w sprawie należało naliczyć odsetki za zwłokę z uwzględnieniem przerwy od 15 stycznia 2007 r. do 30 października 2008 r. Dalej organ zauważył, że zarzuty dotyczące sprawy podatku dochodowego za 2002 r. (postanowień wydanych w ramach tej sprawy), są przedmiotem skarg wniesionych do WSA we Wrocławiu. Podniósł, że do momentu zakwestionowania przez Sąd rozstrzygnięć zawartych w skarżonych postanowieniach należy przyjmować, iż zaległość spółki w podatku dochodowym za 2002 r. została prawidłowo określona decyzją, która weszła do obrotu prawnego. Tym samym, w opinii organu, możliwym było dokonanie na jej poczet zaliczenia zwrotu podatku VAT. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił poglądu, że postanowienie o zaliczeniu zostało wydane, lecz nie doręczone pełnomocnikowi, przez co nie jest ono wiążące i nie podlega wykonaniu. 3. W skardze do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła rażące naruszenie: 1) art. 145 § 2 w związku z art. 136 ord. pod. przez pominięcie w sprawie pełnomocnika; 2) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 217 § 2 ord. pod. wskutek błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 3) art. 76a § 1 w związku z art. 120 oraz art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod. i w powiązaniu z art. 219 ord. pod. poprzez wydanie postanowienia w świetle prawa niewykonalnego. 4. W odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skarżonego postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wskazał, że w sprawie dokonano prawidłowo zaliczenia z dniem 30 października 2008 r. zwrotu podatku VAT za wrzesień 2008 r. (101.560 zł) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. (na należność główną 67.608,59 zł, na odsetki za zwłokę 33.951,41 zł). Organ odwoławczy słusznie uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej należycie bowiem wywiódł, że organ niższej instancji pominął art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zasadnie przyjął organ drugiej instancji, że skoro w sprawie postępowanie podatkowe wobec spółki wszczęto dnia 15 stycznia 2007 r., zaś kończąca to postępowanie decyzja z dnia 17 grudnia 2008 r. została doręczona 18 grudnia 2008 r. (ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona/jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu), to została wypełniona przesłanka z art. 54 § 1 pkt 7 ord. pod. i wydając postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego winien był naliczyć odsetki przy uwzględnieniu przerwy od dnia 15 stycznia 2007 r. do dnia 30 października 2008 r. Sąd zauważył, że w sprawie nie jest sporne, że dnia 30 października 2008 r. spółka złożyła za wrzesień 2008 r. deklarację na podatek VAT, w której wykazała kwotę do zwrotu (125.195 zł). W dniu 26 listopada 2008 r. do organu podatkowego wpłynęła korekta deklaracji, w której wykazano niższą kwotę do zwrotu (101.560 zł). Decyzją z 17 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie 692.298 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2002 r. (z wyłączeniem lutego) w łącznej wysokości 81.716 zł (decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w trybie art. 153 O.p.). Zdaniem sądu potwierdza to, że zasadnie postąpił organ podatkowy zaliczając wynikający z deklaracji zwrot VAT za wrzesień 2008 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., wynikającej z w/w decyzji wymiarowej. Wskazano ponadto, że postanowienie o zaliczeniu stanowi akt formalny, informujący tylko o sposobie zaliczenia stosownie do art. 62 § 1 i § 3 ord. pod. Sąd zauważył, że przedmiotem procedowania w sprawie zaliczenia nie było ustalenie, czy decyzja określająca zobowiązanie, na rzecz którego dokonano zaliczenia, została skutecznie doręczona adresatowi (weszła do obrotu prawnego). Powyższe stwierdzono w odrębnym postępowaniu. Wskazano, że sąd - rozpoznając skargi strony na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej z 17 grudnia 2008 r. (wyrok z dnia 29 lipca 2009 r. I SA/Wr 372/09) oraz w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wyrok z dnia 11 sierpnia 2009 r. I SA/Wr 627/09) - oddalając skargi - potwierdził, iż decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. została skutecznie doręczona (weszła do obrotu prawnego) 18 grudnia 2008 r. Sąd jedynie wskazał, że decyzja określająca weszła do obrotu prawnego poprzez jej prawidłowe doręczenie pełnomocnikowi spółki dnia 18 grudnia 2008 r. Zdaniem sądu, doręczając tę decyzję pełnomocnikowi zasadnie posłużono się regulacjami traktującymi o doręczaniu pism osobom fizycznym. W sprawie, co wynikało z przywołanych wyroków WSA we Wrocławiu, zasadnie posłużono się regulacjami art. 148 ord. pod. Ponadto sąd nie dopatrzył się - wpływającego na wynik sprawy i nakazującego uznać bezskuteczność doręczenia decyzji wymiarowej - naruszenia postanowień powołanej w skardze Dyrektywy 95/46/WE oraz art. 8 Europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, w zakresie m. in. braku poszanowania przez organy państwa życia prywatnego i rodzinnego pełnomocnika, jak również niedopuszczalnego przetwarzania jego danych osobowych (szerzej: wyrok Sądu z 11 sierpnia 2009 r.). Na marginesie tylko sąd zauważył, że doręczając decyzję w miejscu publicznym - parkingu przy ul. W. we W. - organ podatkowy nie naruszał miru domowego pełnomocnika (doręczenie nie nastąpiło w miejscu zamieszkania pełnomocnika). Sąd nie podzielił poglądu, że przedłożone w postępowaniu dotyczącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. umocowanie dla pełnomocnika obowiązywało również w sprawie (w postępowaniu) dotyczącej zaliczenia zwrotu VAT za wrzesień 2008 r. na poczet tego podatku. W opinii Sądu, nie zasługiwało na aprobatę twierdzenie, że zaliczenie, jako czynność materialno-techniczna, została dokonana w ramach sprawy dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym za 2002 r. Nie zmieniała tego okoliczność, że zaliczenie zwrotu na podatek dochodowy spowodowało wygaśnięcie zobowiązania w tym podatku, jak również to, iż dokonując czynności zaliczenia organ nie wszczyna odrębnego postępowania podatkowego, zgodnie z art. 165 ord. pod. Sąd podzielił pogląd organu, że pełnomocnik - chcąc występować w takim charakterze - zobligowany jest przedłożyć do akt konkretnej sprawy dokument potwierdzający umocowanie do działania w cudzym imieniu oraz że złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Według Sądu, materialno-techniczna czynność zaliczenia zwrotu VAT za wrzesień 2008 r. na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. nie tworzy części składowej - kontynuacji - sprawy (postępowania podatkowego) nakierowanej na dokonanie wymiaru w tym podatku, zakończonej decyzją ostateczną określającą podatek. O tym, iż sprawa (postępowanie) w przedmiocie zaliczenia nie jest objęta sprawą (postępowaniem) w zakresie podatku dochodowego, potwierdza m. in. to, że procedowanie w przedmiocie zaliczenia zostało umiejscowione poza działem IV ord. pod., traktującym o postępowaniu podatkowym, jak również sama treść art. 76a w związku z art. 76b, z której wynika, iż ustawodawca zaliczenie traktuje, jako odrębną sprawę podatkową (art. 76a § 1: "W sprawie zaliczenia nadpłaty..."). O odrębności sprawy zaliczenia zwrotu podatku VAT za poczet podatku dochodowego od osób prawnych oraz sprawy prowadzonej w zakresie tego podatku wskazuje niewątpliwie fakt, że w pewnych sytuacjach, co nie miało miejsca w sprawie, właściwy dla załatwienia sprawy zaliczenia zwrotu VAT może być inny organ od właściwego dla rozpoznania sprawy w zakresie podatku dochodowego. Powyższe wynika z odmiennie uregulowanej właściwości organów w przypadku tych podatków. Reasumując sąd przyjął, że złożone do akt sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego K. J. M., pomimo jego szerokiego zakresu (do występowania i reprezentowania spółki w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. przed każdym organem administracji publicznej) "nie obowiązywało" w sprawie zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet podatku dochodowego za 2002 r. w momencie wydania i doręczenia postanowienia o zaliczeniu (nie zostało złożone przez pełnomocnika do akt tejże sprawy). Dlatego też brak było podstaw, aby to postanowienie doręczyć pełnomocnikowi, nie zaś podatnikowi (skarżącej spółce). Ponadto sąd wskazał, że organ prowadzący sprawę, której przebieg i efekty zawierają konkretne akta, nie jest obowiązany do ustalania, czy w sprawie strona wyraziła wolę działania przez pełnomocnika oraz poszukiwania dokumentu pełnomocnictwa w aktach innych spraw. Brak jest bowiem podstaw prawnych dla uznania, że organ podatkowy obowiązany jest zastąpić pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 ord. pod., ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. W ocenie sądu zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ podatkowy nie może z urzędu traktować danej osoby, jako pełnomocnika. Nie sposób bowiem wykluczyć, że - z pewnych względów - osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w danej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. Sąd wskazał, że działając w oparciu o obowiązujące przepisy prawa organ podatkowy - posiadając, stwierdzone w odrębnym trybie - informacje o należnym podatnikowi zwrocie podatku VAT oraz o określonym temu podatnikowi zobowiązaniu podatkowych (zaległości) w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r., dokonał prawidłowo czynności materialno-technicznej (formalnej) polegającej na zaliczeniu zwrotu podatku na poczet tego zobowiązania. Tym samym, za nietrafiony uznać należy zarzut dotyczący niewykonalności postanowienia o zaliczeniu, a w konsekwencji zaistnieniu w sprawie kwalifikowanej wady prawnej, określonej w art. 247 § 1 pkt 6 ord. pod. Sąd nie stwierdził także, aby zobowiązanie strony w podatku dochodowym za 2002 r., w momencie zaliczenia na jego poczet zwrotu, wygasło w wyniku przedawnienia. 6. W skardze kasacyjnej, spółka, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła: - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z 145 § 2 ord. pod. oraz art. 136 ord. pod., objawiające się oddaleniem skargi, w związku z błędnym przyjęciem, iż w sprawie nie doszło do pominięcia pełnomocnika w toku doręczenia postanowienia o zaliczeniu, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 239 ord. pod. poprzez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego weszło do obrotu prawnego, mimo braku jego prawidłowego doręczenia i mogło zostać zaskarżone z uchybieniem terminu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, - naruszenie art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1, art. 136, art. 137 § 3 oraz art. 145 § 2 ord. pod. poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, że możliwość zastępowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym ulega wyłączeniu w postępowaniu prowadzonym celem wydania postanowienia o zaliczeniu, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 216 § 1 i 2, art. 207 § 1 i 2, art. 76a § 1 w związku z art. 76b oraz art. 59 § 1 pkt 4 ord. pod., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do przyjęcia, iż zaliczenie zwrotu podatku stanowi samodzielną sprawę administracyjną (podatkową), a nie jedynie kwestię wynikającą w toku postępowania, prowadzonego w sprawie podatku na poczet którego dokonano zaliczenia, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, W związku z tak postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. 7. Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 8. Na wstępnie należy zauważyć, że w dniu 3 czerwca 2001 r. w analogicznym stanie faktycznym dotyczącym prawidłowości ustanowienia pełnomocnika i doręczenia postanowienia Naczelny Sąd Administracyjny, wydał wobec spółki wyroki (II FSK 1389/10 i II FSK 1390/10) oddalające skargi kasacyjnej. 9. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej spółka próbuje wykazać nieskuteczność doręczenia postanowienia o zaliczeniu w wyniku pominięcia przy doręczaniu pełnomocnika, ustanowionego w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Dokonując zatem oceny podniesionych zarzutów kasacyjnych należy przypomnieć, że spółka wykazała podatek od towarów i usług do zwrotu w deklaracji dotyczącej tego podatku złożonej za wrzesień 2008 r. Deklarację tę złożyła spółka, nie korzystając z pełnomocnika. Zasadność zwrotu nie budziła wątpliwości organu podatkowego, nie zostało bowiem wydane żadne orzeczenie, kwestionujące prawidłowość złożonej przez stronę skarżącą deklaracji podatkowej. Jednocześnie żaden przepis prawa nie obligował organu do wydawania orzeczenia (decyzji czy postanowienia) potwierdzającego zasadność zwrotu (por. art. 87 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 54,poz. 535 ze zm.) . Zasadność żądania zwrotu podatku obligowała organ podatkowy do jego wykonania (dokonania zwrotu środków ). Sposób zwrotu nie zależał w tym przypadku od uznania organu, zgodnie z art. 76 § 1 w zw. z art. 76b ord. pod. organ obowiązany był do określenia sposobu zwrotu podatku w zależności od tego, czy podatnik posiadał zaległości podatkowe bądź bieżące zobowiązania podatkowe. W przypadku, gdy podatnik posiadał zaległości (jak strona skarżąca) zwrot podatku w pierwszej kolejności musiał być z urzędu zaliczony na poczet tych zaległości i odsetek za zwłokę ( art. 76 § 1 ord. pod.). Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości powodowało jej wygaśnięcie ( art. 59 § 1 pkt 4 ord. pod.). Nie można jednak nie zauważyć, że konieczność wydania postanowienia o zaliczeniu, o którym mowa w art. 76a § 1 ord. pod. wynikała z konieczności wskazania stronie sposobu dokonania zwrotu podatku i pozostawała w związku z koniecznością dokonania zwrotu podatku, a nie w związku z zaległością podatkową. Gdyby po stronie organów podatkowych nie powstał obowiązek zwrotu podatku, nie byłoby potrzeby ustalania sposobu wykonania tego obowiązku, a tym samym obowiązku wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowych. Trafnie zatem uznał Sąd pierwszej instancji, że postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty nie można uznać za kontynuację postępowania podatkowego dotyczącego zobowiązań podatkowych, które nie zostały zapłacone w terminie. Jest to część postępowania dotyczącego zwrotu podatku, dotycząca wykonania tego zwrotu. Tym samym nie można za zasadny uznać zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i § 2 ord. pod., art. 207 § 1 i § 2 ord. pod., art. 76a § 1 ord. pod. w zw. z art. 76b ord. pod. oraz art. 59 § 1 pkt 4 ord. pod. Ponadto, nawet gdyby argumentacja sądu pierwszej instancji zawarta w uzasadnieniu była nietrafna, to nie stanowiłoby to naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., przepis ten bowiem wskazuje jedynie formalne wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2010 r., II FSK 207/09, opubl. w Lex pod nr 596216). 10. Skoro wydanie postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości podatkowej nastąpiło w ramach postępowania wszczętego złożeniem deklaracji, w której zwrot ten wykazano i deklaracja ta nie była podpisana przez pełnomocnika (art. 80 a § 1 ord. pod.) bądź nie dołączono do niej pełnomocnictwa, z którego wynikałoby, że strona chce być w sprawie zwrotu podatku być reprezentowana przez pełnomocnika, to nie było podstaw do doręczania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na zaległość podatkową pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, które stało się zaległością podatkową, na poczet której zaliczono zwrot. Prawidłowo zatem i zgodnie z art. 145 § 1 ord. pod. organ podatkowy doręczył postanowienie z dnia 30 stycznia 2009 r. podatnikowi (stronie), skoro nie działał on (choć mógł – art. 136 ord. pod.) w tej sprawie przez pełnomocnika. Złożenie pełnomocnictwa organowi bez wskazania, że dotyczyć ono będzie zwrotu podatku za okresy następujące po jego złożeniu nie mogło bowiem, co trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, być uznane za skuteczne w postępowaniu wywołanym później złożoną deklaracją podatkową. Z podanych wyżej względów nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 i art. 136 ord. pod., jak również art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 239 ord. pod. Organ nie pominął bowiem pełnomocnika przy dokonywaniu doręczenia postanowienia o zaliczeniu. 11. Sąd, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie przyjął także, że w postępowaniu prowadzonym w celu wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu na poczet zaległości wyłączony jest udział pełnomocnika. Przeczy temu treść uzasadnienia. Sąd uznał jedynie, że do czasu wydania postanowienia z dnia 6 lutego 2009 r. strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika, a nie – że w postępowaniu takim co do zasady reprezentowana przez pełnomocnika być nie może. Tezy o niemożności reprezentowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu związanym ze zwrotem podatku nie prezentowały także organy podatkowe. Tym samym nietrafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1, art. 136, art. 137 § 3 oraz art. 145 § 2 ord. pod. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela poglądy zaprezentowane w wyrokach Sądu z dnia 3 czerwca 2011 r., II FSK 1389/10 i II FSK 1390/10. 12. Z tych względów skargą kasacyjną oddalono na podstawie art. 184 p.p.s.a.