II FSK 3304/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 259/15 w sprawie ze skargi J. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2014 r. nr ITPB1/415-899/14/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od J. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 25 sierpnia 2015 r. o sygn. I SA/Bk 259/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd I instancji) w sprawie skargi J. Z. (dalej: wnioskodawca, strona) uchylił indywidualną interpretację działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: organ, Minister Finansów) z 16 października 2014 r. Nr ITPB1/415-899/14/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd I instancji wynika, że pismem z 28 sierpnia 2014 r. wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W opisie stanu faktycznego wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej, która 30 maja 2014 r. złożyła swojemu pracownikowi zatrudnionemu na umowę o pracę na czas nieokreślony, oświadczenie woli o rozwiązaniu umowy o pracę bez zachowania okresu wypowiedzenia w trybie art. 52 § 1 pkt 1 kodeksu pracy, z winy pracownika z powodu ciężkiego naruszenia podstawowych obowiązków pracowniczych, w szczególności w zakresie dbałości o dobro i mienie pracodawcy, starannego i rzetelnego wykonywania obowiązków, wykonywania poleceń pracodawcy oraz nadużycia zaufania pracodawcy. Pracownik wniósł przeciwko spółce pozew do sądu o odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie. Domagał się zasądzenia od spółki kwoty 5.040,00 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia doręczenia stronie pozwanej odpisu pozwu. W dniu 23 lipca 2014 r., spółka i pracownik zawarli ugodę sądową, zgodnie z którą został zmieniony sposób rozwiązania stosunku pracy z rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia na rozwiązanie umowy za porozumieniem stron. Na podstawie ugody spółka została zobowiązana do zapłaty na rzecz pracownika odszkodowania w związku z rozwiązaniem umowy o pracę w kwocie 3.250,00 zł brutto w terminie 14 dni od dnia zawarcia ugody. Spółka zobowiązała się również do wydania nowego świadectwa pracy, uwzględniającego wynikający z ugody sposób rozwiązania stosunku pracy, w terminie 7 dni od dnia zwrotu przez pracownika wcześniej otrzymanego świadectwa pracy. Strony nadto ustaliły, że znoszą pomiędzy sobą koszty procesu, jak też, że ugoda wyczerpuje w całości roszczenia pracownika, związane z rozwiązaniem stosunku pracy. W dniu 4 sierpnia 2014 r. spółka przekazała na rachunek bankowy pracownika, tytułem odszkodowania, na podstawie ugody kwotę 2.665,00 zł. Były pracodawca, jako płatnik, potrącił z uzgodnionego w ugodzie odszkodowania podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 585,00 zł. Na tle przedstawionego opisu wnioskodawca zapytał, czy w wyżej opisanym stanie faktycznym odszkodowanie należne na podstawie ugody sądowej z dnia 23 lipca 2014 r. byłemu pracownikowi spółki jawnej stanowi u niego (wspólnika tej spółki) koszt uzyskania przychodu w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zysku spółki? Przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że kwota odszkodowania należnego byłemu pracownikowi spółki na podstawie ugody z 23 lipca 2014 r. - w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zysku spółki – stanowi u niego koszt uzyskania przychodu. W interpretacji indywidualnej z 16 października 2014 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności odnosząc się od treści art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361,z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przedstawił zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Następnie stwierdził, że odszkodowanie z powodu niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy z byłym pracownikiem nie klasyfikuje się do kosztów uzyskania przychodów. Jego celem nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Istotą sporu jest bowiem zasadność i wysokość odszkodowania przyznanego niepracującemu już u wnioskodawcy pracownikowi za rozwiązanie z nimi umowy o pracę przez pracodawcę. Celem zapłaty jest zatem zwolnienie się wnioskodawcy z zobowiązania, a zapłata wymienionego odszkodowania nie przynosi żadnego przychodu. Kwota odszkodowania, choć wynika z wcześniej łączących strony stosunków pracy, nie jest wypłaconym zaległym wynagrodzeniem pracowników, ale swoistą dolegliwością za niezgodne z prawem działanie pracodawcy, skutkami którego nie można obciążać budżetu państwa poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Tym samym poniesiony przez wnioskodawcę wydatek z tytułu wypłaconego odszkodowania na rzecz byłego pracownika za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę, należy zdaniem organu ocenić jako nie spełniający kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a w konsekwencji nie może on stanowić kosztów uzyskania przychodów. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, działający w imieniu skarżącego pełnomocnik złożył do WSA skargę. Wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że odszkodowanie wypłacone byłemu pracownikowi spółki jawnej, której skarżący jest wspólnikiem, na mocy zawartej ugody sądowej, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę z tym pracownikiem, nie spełnia kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, a w konsekwencji kwota wypłaconego odszkodowania - w wysokości proporcjonalnej do udziału skarżącego w zyskach spółki - nie stanowi dla skarżącego kosztu uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji uznał skargę za uzasadnioną. Stwierdził, że na tle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zrodziła się w praktyce wątpliwość, czy odszkodowanie należne na podstawie ugody sądowej byłemu pracownikowi spółki jawnej stanowi u wspólnika spółki koszt uzyskania przychodu w wysokości proporcjonalnej do jego udziału w zysku spółki. Za trafną uznał uwagę organu, że wydatek z tytułu wypłaconego odszkodowania na rzecz byłego pracownika nie został ujęty w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.o.f. Następnie wskazał, że powyższy problem prawny był już przedmiotem analizy NSA i jako przykład powołał wyrok z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1122/12, który zapadł na gruncie analogicznego przepisu dotyczącego spółek kapitałowych, tj. art. 15 u.p.d.o.p. Zgodnie z wyrażonym w tym orzeczeniu stanowiskiem, odszkodowanie zapłacone na mocy ugody sądowej (tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie) ma swoją podstawę prawną w przepisach prawa pracy i stanowi ekwiwalent należności przysługujących pracownikowi od pracodawcy z tytułu rozwiązania umowy o pracę. Wydatek poniesiony na pokrycie odszkodowania na rzecz byłego pracownika należy zatem traktować podobnie, jak wypłatę wynagrodzenia i innych należności wynikających z umowy o pracę (podobne stanowisko zajął też NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 882/10, LEX nr 1027295). WSA stwierdził, że w pełni podziela ów pogląd i wskazał, że w rozpoznawanej sprawie miedzy wypłatą odszkodowania a stosunkiem pracy istniał niewątpliwie bezpośredni związek, którego istnienie nakazywało przyjąć, że wydatki poniesione przez będącego współpracodawcą - wspólnika Spółki - na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z rozwiązaniem umowy o pracę, należy zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w wysokości proporcjonalnej do udziału wnioskodawcy w zyskach spółki. Minister Finansów wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, zaskarżył go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, że w ocenie WSA przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd bowiem przyjął, że między wypłatą odszkodowania, a stosunkiem pracy istniał niewątpliwie bezpośredni związek, którego istnienie nakazywało przyjąć, że wydatki poniesione przez będącego współpracodawcą - wspólnika spółki – na wypłatę, na podstawie ugody, odszkodowania związanego z rozwiązaniem umowy o pracę, należy zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w wysokości proporcjonalnej do udziału wnioskodawcy w zyskach Spółki. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem zaskarżony wyrok WSA nie odpowiada prawu, zatem powinien być uchylony. Trafnie w skardze kasacyjnej organ zarzucił, że Sąd I instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie naruszył przywołany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe rozumienie ww. normy prawnej zostało przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów, zatem na podstawie art. 188 p.p.s.a., po rozpoznaniu skargi strony należało ją oddalić. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że stan faktyczny niniejszej sprawy jest niesporny. Wynika on z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jest wiążący zarówno dla organu interpretującego, jak i dla sądów administracyjnych dokonujących oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Przystępując do rozstrzygnięcia materialnoprawnego zagadnienia, stanowiącego istotę sporu w niniejszej sprawie, zwrócić należy uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2704/12 rozpatrywał porównywalny problem na gruncie analogicznych w tym zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni aprobuje pogląd zaprezentowany w tym orzeczeniu, a tezy i twierdzenia w nim wyrażone, przywołuje w niniejszym uzasadnieniu jako mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie. Jednocześnie z uwagi na przedstawione poniżej argumenty, nie podziela stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji oraz w powołanych przez niego wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1122/12 i z 7 listopada 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 882/10. Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Wykładnie - językowa i systemowa wewnętrzna prowadzą do wniosku, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za koszty uzyskania przychodów należy uznać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika (a) było spowodowane racjonalnymi dążeniami, (b) obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła (niezależnie od tego, czy cel ten został zrealizowany) i (c) które nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Użycie w przepisie zwrotu "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem ekonomicznym i jednocześnie niewymieniony w art. 23, będzie kosztem uzyskania przychodu. Ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Kluczowe znaczenie ma cel, któremu służy poczyniony wydatek. To ocena celowości wydatku pozwala na rozstrzygnięcie, czy w momencie jego ponoszenia istniał uchwytny związek między możliwym do osiągnięcia przyszłym przychodem lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem oceny, czy doszło do spełniania ww. wymogów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jest poniesiony przez wnioskodawcę wydatek w postaci odszkodowania wypłaconego byłemu pracownikowi za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę. WSA przyjął, za powoływanymi w uzasadnieniu orzeczeniami NSA, że wydatek poniesiony na pokrycie odszkodowania na rzecz byłego pracownika należy traktować podobnie, jak wypłatę wynagrodzenia i innych należności wynikających z umowy o pracę. Określając zatem charakter prawny wynagrodzenia za pracę, na gruncie rozpoznawanej sprawy należy skonfrontować go z charakterem prawnym odszkodowania należnego z tytułu nieprawidłowego rozwiązania z pracownikiem umowy o pracę. W ten sposób bowiem będzie możliwe ustalenie, czy do ww. odszkodowania można zastosować art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) wynika, jak stwierdziła dogmatyka prawa pracy, że wynagrodzenie za pracę jest nie tylko świadczeniem odwzajemniającym pracę, ale także ekwiwalentnym względem pracy, będącym jej równowartością wyrażoną w pieniądzu. Powszechne i podstawowe kryteria jego ustalania stanowią: (a) rodzaj pracy i kwalifikacje wymagane przy jej wykonywaniu oraz (b) ilość i jakość świadczonej pracy. Z zasad wzajemności oraz ekwiwalentności wynagrodzenia i pracy wynika reguła, że wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Wyjątkowo, za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Nadto, jest ono świadczeniem periodycznym "Okresowy jego charakter pozostaje w związku z ciągłym (trwałym) charakterem zobowiązania pracownika do świadczenia pracy. Podstawową funkcją wynagrodzenia jest funkcja alimentarna. Terminy jego wypłaty muszą więc być tak ustalone, by możliwe było wydatkowanie zarobku na zaspokojenie przede wszystkim bieżących potrzeb pracownika i jego rodziny" (w: R. Celeda, E. Chmielek-Łubióska, L. Florek, G. Goździewicz, A. Hintz, A. Kijowski, Ł. Pisarczyk, J. Skoczyński, B. Wagner, T. Zieliński, Kodeks pracy. Komentarz, Lex 2009). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wypłata odszkodowania z tytułu rozwiązania stosunku pracy, powyższych warunków nie spełnia. W pierwszej kolejności należy wskazać, że jest ona dokonywana jednorazowo i następuje w związku z rozwiązaniem stosunku pracy przez pracodawcę. Nadto, nie wiąże się z pracą wykonaną, a zatem nie odwzajemnienia świadczonej przez pracownika pracy, pozbawiona jest ekwiwalentu w postaci pracy wytwarzającej dobra, których ciągłe i zorganizowane zbywanie wytwarza źródło przychodu pracodawcy. Odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę rekompensuje jedynie ujemne następstwa zakończenia stosunku pracy w przypadku rozwiązania go przez pracodawcę. W rozpatrywanej sprawie wypłata tego rodzaju świadczenia stanowi więc dla pracodawcy dolegliwość, rodzaj sankcji za niezgodne z przepisami prawa pracy działanie, a pracownikowi zapewnia stosowną ochronę zatrudnienia. Nadto, jego wysokość w rozpoznawanej sprawie jest wynikiem ugody, do jakiej doszły spółka i były pracownik przed sądem. Trudno więc odnosić je wprost do rodzaju pracy i kwalifikacji wymaganych przy jej wykonywaniu oraz ilości i jakości świadczonej pracy. Tak skonkretyzowanego "odszkodowania", nie sposób więc uznać za jakiekolwiek ze wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczeń, a tym samym za wynagrodzenia, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zestawienie charakteru prawnego świadczeń z tytułu umowy o pracę, które stanowią jeden z przychodów osoby fizycznej wskazanych w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. z charakterem prawnym świadczenia – odszkodowania – wypłaconego z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę umowy o pracę, prowadzi do konkluzji, że oba typy świadczeń nie mogą być ze sobą utożsamione. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma racjonalnego związku pomiędzy wydatkiem poniesionym na wypłatę odszkodowania z przychodami bieżącymi danego pracodawcy. Nie sposób dopatrzyć się takiego związku także z przychodami, które wnioskodawca zamierza osiągnąć w przyszłości, a także z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Podobny pogląd wyrażany jest w literaturze, gdzie wskazuje się, że "jeżeli nawet odszkodowania wiążą się pośrednio z prowadzoną działalnością to jednak celem ich zapłaty nie jest uzyskanie przychodu, lecz zwolnienie się z zobowiązania" oraz, że "zapłacone odszkodowania nie tylko nie przynoszą przychodów, ale wręcz zmniejszają stan posiadania" (patrz: B. Dauter, w: S. Babiarz, L. Błystak, B. Dautęr, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2011, s. 558). Nieuprawnione zatem byłoby uznanie, że wypłata opisanego we wniosku o wydanie interpretacji odszkodowania, nastąpiła w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie każdy koszt ponoszony przez podatnika w sensie ekonomicznym jest kosztem podatkowym. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winien przewidywać i ponosić możliwe konsekwencje swoich działań, w tym związane z przyjmowaniem na siebie zobowiązań, z tytułu niewykonania czy też nienależytego wykonania postanowień umownych, i nie przerzucać tych skutków na budżet państwa, czy de facto ogół społeczeństwa. W tym miejscu koniecznym jest podkreślenie, że przyjęte przez WSA rozumienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie może się ostać na gruncie wykładni zgodnej z konstytucją i wykładni funkcjonalnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznanie wypłaty ww. odszkodowania za koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy godzi w zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej w skrócie: Konstytucja RP). Uwzględniając, że konsekwencją wykładni przeprowadzonej przez Sąd I instancji byłoby faktyczne przerzucenie kosztów niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy przez wnioskodawcę [współpracodawcę - wspólnika Spółki] z byłym pracownikiem, należy stwierdzić, że nie można takich konsekwencji zaaprobować jako niesprawiedliwych społecznie. Nie sposób dopatrzyć się racji prawnej, wyrażonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z powodu której to budżet państwa powinien ponosić ciężar złamania [tu] przez spółkę norm prawa pracy. Sednem odszkodowania jako sankcji o charakterze cywilnoprawnym, jest zaaplikowanie jej dolegliwości podmiotowi, który naruszył przepisy obowiązującego prawa. Wykładnia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. sugerowana przez wnioskodawcę we wniosku interpretacyjnym i zaaprobowana przez WSA niweluje powyższy efekt sankcyjny i przesuwa dolegliwość ekonomiczną na budżet państwa, czyli mienie "dobra wspólne wszystkich obywateli" (art. 1 Konstytucji RP). W tym stanie rzeczy, nie można uznać za koszt uzyskania przychodów poniesioną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów wypłatę odszkodowania, którego podstawą było niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę. Uwzględnienie norm prawa pracy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. charakteru prawnego ww. odszkodowania i świadczeń z tytułu umowy o pracę) prowadzi do konkluzji, że odszkodowanie wypłacone pracownikowi z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest kosztem uzyskania przychodu przez pracodawcę. Na zakończenie dodać należy, że choć składy orzekające Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowały w pojedynczych sprawach, że wypłata ww. odszkodowania stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy (tak np. w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2565/13), to skład orzekający w niniejszej sprawie tego poglądu nie podziela. Stoi bowiem na stanowisku, że analiza tego rodzaju kwestii prawnych nie powinna być przeprowadzana z całkowitym pominięciem podstawy prawnej w związku z którą wypłacono pracownikowi odszkodowanie. W sytuacji, gdy wypłata odszkodowania następuje w związku ze złamaniem przez pracodawcę odpowiednich przepisów prawa pracy, to zachowanie takie nie powinno korzystać z uprzywilejowania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim postępowaniu pracodawcy trudno dopatrzyć się związku kosztu z przychodem w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc działania w celu zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Mając powyższe na uwadze, a także to, że okoliczności sprawy są dostatecznie wyjaśnione Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji i oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów. O kosztach postępowania orzeczono stosowanie do art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.