II FSK 3403/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Go 246/15 w sprawie ze skargi L.W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Go 246/15 w sprawie ze skargi L.W. (dalej: podatniczka, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 marca 2015 r. w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika będącego adwokatem wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 4 marca 2015 r. którym organ ten utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia 18 grudnia 2014r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 26 września 2014 r. Z akt wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ww. decyzją z dnia 26 września 2014 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Pismem z dnia 10 października 2014 r. pełnomocnik podatniczki, za pośrednictwem organu pierwszej instancji, wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze odwołanie od powyższej decyzji. Wniesiony środek zaskarżenia wraz z aktami sprawy oraz stanowiskiem organu kontroli skarbowej dotyczącym przedstawionych zarzutów został przekazany organowi odwoławczemu. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze pismem z dnia 18 listopada 2014 r., działając na podstawie art. 169 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej: "O.p."), wezwał pełnomocnika podatniczki do usunięcia braków odwołania, wskazując że nie zawiera ono wymaganego podpisu pełnomocnika reprezentującego stronę i określił 7-dniowy termin na usunięcie braków, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia w przypadku ich nieusunięcia w wyznaczonym terminie. Wezwanie zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącego w dniu 3 grudnia 2014 r. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze orzekł o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. Jako podstawę prawną postanowienia powołał art. 169 § 1 i 4 O.p., wskazując w uzasadnieniu, że w wyznaczonym siedmiodniowym terminie, który upłynął z dniem 10 grudnia 2014 r. adwokat nie uzupełnił braków podania, tj. nie przedłożył podpisanego odwołania z dnia 10 października 2014 r., ani też nie złożył podpisu na ww. odwołaniu, znajdującym się w aktach sprawy. Pełnomocnik skarżącej w przepisanym terminie wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik podjętego rozstrzygnięcia, polegającą na uznaniu, że strona uchybiła jakiemukolwiek terminowi, a w konsekwencji wydanie zaskarżonego postanowienia przez niewłaściwy organ podatkowy. Na tej podstawie domagał się uchylenia w całości zaskarżonego postanowienia i umorzenia postępowania oraz przekazania sprawy właściwemu organowi podatkowemu w celu nadania sprawie dalszego biegu. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że na obecnym etapie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze nie jest organem właściwym do podejmowania jakichkolwiek rozstrzygnięć w sprawie. Według skarżącego to organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, jest obowiązany, po wpłynięciu odwołania, zbadać wymogi formalne tego odwołania (podania). I to ten organ w przypadku, gdy odwołanie nie spełnia ww. wymogów, wzywa wnoszącego odwołanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dalej skarżąca twierdziła, że do czasu, kiedy odwołanie "na etapie organu podatkowego, który wydał zaskarżaną decyzję" nie zostanie uzupełnione, nie może być ono przekazane w trybie art. 227 § 1 O.p. organowi odwoławczemu. Podniosła przy tym, że pismo niezawierające wszystkich wymogów formalnych, jest zwykłym pismem, nie zaś żadnym odwołaniem, któremu nie może być nadany dalszy prawidłowy bieg. Twierdziła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przekazał Dyrektorowi Izby Skarbowej w Zielonej Górze żadnego odwołania a wyłącznie pismo zawierające braki formalne, do weryfikacji których i ich usuwania wyłącznie właściwym jest organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, nie zaś organ odwoławczy. Dodał, że umknęło uwadze Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, że organ odwoławczy może wydać postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania wyłącznie w trybie art. 228 § 1 pkt 3 O.p., który nie ma zastosowania w sprawie. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze wydał w dniu 4 marca 2015 r. postanowienie utrzymujące w mocy jego postanowienie wydane w pierwszej instancji. Wskazał, że z treści art. 220 w zw. z art. 13 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że organ odwoławczy jest uprawniony do całościowej, wszechstronnej analizy i oceny odwołania. Odmawianie organowi odwoławczemu kompetencji do rozpatrzenia odwołania pod kątem weryfikacji elementów formalnych tego podania, o których mowa w art. 168 O.p., nie ma oparcia w przepisach prawa. Organ odwoławczy nie zgodził się również ze stwierdzeniem zawartym w zażaleniu, że pismo niezawierające wszystkich wymogów formalnych jest zwykłym pismem a nie odwołaniem. Wskazał, że pismo pełnomocnika strony z dnia 10 października 2014 r. zostało zatytułowane "Odwołanie" oraz zawiera istotne elementy odwołania i dodał, że podanie (odwołanie) nie traci swojego charakteru pomimo niespełnienia wymogów formalnych, co wynika z treści art. 169 § 4 O.p. W skardze na powyższe postanowienie zarzucono błędy w ustaleniach faktycznych i prawnych jakoby organem właściwym do wzywania do uzupełnienia braków formalnych odwołania jest organ odwoławczy, podczas gdy z przepisów prawa wprost wynika, że uprawnienie to zostało zastrzeżone do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, który wydał zaskarżony akt, tj. do organu podatkowego pierwszej instancji. Według skarżącej oznacza to zarazem rażącą obrazę przepisów o postępowaniu przez wydanie postanowień w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia przez nieuprawniony organ, z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej. Na tej podstawie skarżąca wniosła o przeprowadzenie autokontroli zaskarżonego postanowienia w trybie art. 54 § 3 p.p.s.a. oraz uchylenie w całości postanowień organu odwoławczego, jak również zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę stwierdził, że niezasadne okazały się zarzuty zakwalifikowane jako rażąca obraza przepisów o postępowaniu przez wydanie postanowień w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia przez nieuprawniony organ, z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów o właściwości miejscowej i rzeczowej. Sąd nie znalazł podstaw by przyjmować, że właściwość organu na etapie wniesienia odwołania należy postrzegać przez zapis art. 223 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że należy mieć na względzie zasadę dewolutywności w administracyjnym postępowaniu podatkowym, i nie ma przy tym znaczenia, że odwołanie jest środkiem względnie dewolutywnym, tzn. jego rozpatrzenie przez organ odwoławczy następuje tylko w sytuacji nieuwzględnienia go przez organ pierwszej instancji. Wniesienie odwołania do organu, który wydał zaskarżoną decyzję, bo to za jego pośrednictwem następuje złożenie tego środka zaskarżenia do organu odwoławczego, wszczyna etap odwoławczy postępowania, w którym właściwym jest organ drugiej instancji. Sąd zwrócił uwagę, że do odwoławczego organu podatkowego, jako właściwego, należy podejmowanie czynności w postępowaniu odwoławczym, do których w pierwszej kolejności należy niewątpliwie zaliczyć zbadanie odwołania pod kątem spełniania przez nie wymogów formalnych. Wskazał, że odwołanie jest jedną z form podania, wymienioną wyraźnie w art. 168 § 1 O.p., natomiast stosownie do art. 235 tej ustawy w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Z powyższego Sąd pierwszej instancji wywiódł, że organem właściwym do dokonania wezwania celem usunięcia braków podania jest organ, przed którym toczy się postępowanie w danej instancji. Tryb usuwania braków formalnych w podaniach przewiduje art. 169 O. p. i to na jego podstawie, w związku z ww. art. 235 podatkowy organ odwoławczy, jeżeli podanie/odwołanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa wzywa wnoszącego je do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania/odwołania bez rozpatrzenia. Przepis art. 169 § 1 O.p. został powołany w wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 18 listopada 2014 r. skierowanym do pełnomocnika skarżącego. Postępowanie organu odwoławczego było zgodne z przedstawionymi powyżej przepisami procesowymi. Sąd stwierdził, że nieuprawnione było twierdzenie skarżącego, że organem właściwym do wezwania go do usunięcia braków formalnych odwołania/podania, jak również do ewentualnego wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia na skutek nieusunięcia objętych wezwaniem braków, był wyłącznie organ podatkowy, który wydał zaskarżoną decyzję, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Czynności organu podatkowego, do którego wpłynęło odwołanie, określa art. 227 O.p. Do organu tego należy - i to w sytuacji, gdy nie wyda on decyzji na podstawie art. 226 tej ustawy, uwzględniając w całości odwołanie wniesione przez stronę – przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 14 dni od otrzymania odwołania, jak również ustosunkowanie się do przedstawionych zarzutów. W związku z tym za dopuszczalne Sąd uznał wezwanie strony przez organ, który wydał decyzję, o spełnienie wymogu z art. 222 O.p. , w myśl którego odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać m.in. zarzuty przeciw decyzji. Wezwanie w tym zakresie umożliwić ma organowi pierwszej instancji wywiązanie się z obowiązku określonego w art. 227 O.p. , tj. ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów. Natomiast w razie nieuzupełnienia takiego braku organ odwoławczy, zgodnie z art. 228 § 1 pkt 3 cyt. ustawy, stwierdzi w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jako niespełniającego warunków wynikających z art. 222 tej ustawy. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 3 § 1, art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a tym samym oddalenie skargi wskutek: 1. przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż możliwe jest nadanie przez organ podatkowy I instancji dalszego prawidłowego biegu pismu, które zawiera istotny brak formalny w postaci braku złożenia na tymże piśmie podpisu, a tym samym potraktowanie takiego pisma (bez podpisu) jako odwołanie, w tym poddanie go merytorycznej autokontroli oraz przekazanie go organowi odwoławczemu, podczas, gdy niepodpisane pismo nie wywołuje żadnego skutku przewidzianego dla takiego pisma do czasu jego uzupełnienia o brakujący podpis po uprzednim wezwaniu wnoszącego takie pismo do uzupełnienia braku bezpośrednio przez organ, do którego wpłynęło takie pismo (właściwy organ), 2. przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż postanowienie w przedmiocie pozostawienia odwołania (pisma bez podpisu) zostało prawidłowo wydane przez organ odwoławczy, a które to postanowienie w stanie faktycznym i prawnym mogło zostać wydane wyłącznie przez organ podatkowy I instancji, a więc przez organ, do którego wpłynęło pismo bez podpisu a w konsekwencji wskutek: 3. uznania, iż na etapie postępowania międzyinstancyjnego nie ma zastosowania bezwzględnie obowiązująca organy podatkowe zasada przestrzegania swej właściwości miejscowej i rzeczowej, która w stanie faktycznym została w sposób oczywisty naruszona wskutek wezwania do uzupełnienia braków formalnych oraz wydania postanowienia w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania odwołania przez organ odwoławczy, nie zaś przez organ podatkowy I instancji, który wydał zaskarżalna decyzję, a do którego to organu wpłynęło odwołanie bez podpisu, a nadto wskutek: 4. pominięcia twierdzeń skarżącej odnoszących się do wewnętrznej sprzeczności wywodów strony przeciwnej, która z jednej strony staje na stanowisku, że odwołanie niepodpisane przez osobę je wnoszącą nie wywołuje skutków prawnych związanych z jego wniesieniem a tym bardziej możliwości jego rozpatrzenia, z drugiej strony, że brak podpisu nie stanowi przeszkody do nadania takiemu pismu dalszego prawidłowego biegu poprzez przekazanie go organowi odwoławczemu. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Problem rozstrzygany w sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 20 grudnia 2017 r. o sygn. II FSK 3352/15, dotyczącym współmałżonka skarżącej. Został on wydany w tym samym składzie sędziowskim, zaś istota sporu w tamtej sprawie jest tożsama z występującą w rozpatrywanej sprawie, więc w niniejszej sprawie została wykorzystana argumentacja użyta w ww. sprawie o sygn. II FSK 3352/15. Zarzuty kasacyjne nie powoływały się na żaden przepis postępowania podatkowego. Nie mniej jednak odnieść się należy do uzasadnienia skargi kasacyjnej, które przedstawia - wspartą już wymienionymi w niej regulacjami prawnymi - argumentację, mającą, zdaniem skarżącego, uzasadniać jego stanowisko w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna jest niezasadna. Sąd pierwszej instancji rozważając przedstawione mu do oceny postępowanie nie dopuścił się naruszenia prawa, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podanie - pismo, które, co niewątpliwe, w intencji strony miało stanowić środek zaskarżenia w postępowaniu podatkowym zostało złożone w sposób przewidziany przez prawo. Pismo to jednak zawierało błąd formalny – nie zostało podpisane przez pełnomocnika skarżącego. Organ, za pośrednictwem którego podanie zostało wniesione, przekazał je – zgodnie z jego dyspozycją – podatkowemu organowi odwoławczemu. Ostatni z wymienionych organów wezwał, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, do uzupełnienia tego pisma poprzez podpisanie go przez pełnomocnika strony. Rzeczony pełnomocnik braku powyższego na naprawił, odwołania nie podpisał. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy, na podstawie art. 169 § 1 i 4 O.p., wydał postanowienie o pozostawieniu pisma bez rozpatrzenia. Od tego postanowienia strona złożyła zażalenie, które zostało rozpoznane w odpowiednim trybie postępowania administracyjnego. Ze sprawy nie wynika, że: 1. (omawiane) podanie stanowić miało innego rodzaju pismo procesowe, aniżeli odwołanie, 2. pełnomocnik strony nie był jej pełnomocnikiem, 3. pełnomocnik podpisał (jednak) odwołanie, 4. pełnomocnik nie podpisał – na wezwanie organu odwoławczego do usunięcia braku formalnego pisma – odwołania, ponieważ już wtedy uważał, że wezwał go do tego niewłaściwy organ. Podanie w postępowaniu podatkowym powinno spełniać wymogi przewidziane w art. 168 O.p.; zgodnie z art. 168 § 3 O.p. powinno być podpisane przez podmiot, który je wnosi. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. - jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Na podstawie art. 169 § 4 O.p. - organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. Odwołanie jest pismem – podaniem w postępowaniu podatkowym, które powinno spełniać wymogi art. 168 O.p. oraz (przewidziane tylko dla odwołania) warunki przewidziane przez art. 222 O.p. Jeżeli odwołanie nie zostanie podpisane, organ, na podstawie art. 169 § 1 O.p., wzywa do usunięcia tego braku formalnego; w przypadku bezskuteczności wezwania – wydaje postanowienie na podstawie art. 169 § 4O.p. Podatkowy organ odwoławczy jest jednym z organów podatkowych. Wynika to z treści art. 13 O.p., stanowiącego początek regulacji prawych Rozdziału 1 Działu II Ordynacji podatkowej: Organy podatkowe. Podatkowy organ odwoławczy nie rozpoznaje tylko odwołania ale rozpatruje sprawę: z powodu wniesionego środka zaskarżenia i w jego kontekście; organ ten nie pełni więc zasadniczo wyłącznie funkcji kasacyjnych, tak jak na przykład sąd administracyjny drugiej instancji. Z przytoczonych regulacji prawnych art. 169 § 1 i art. 169 § 4 O.p. nie wynika, że czynności procesowych w nich przewidzianych nie może dokonywać organ podatkowy w postaci podatkowego organu odwoławczego. Na postanowienie organu w tym przedmiocie służy zażalenie, z którego skarżący skorzystał. Brak jest więc dostatecznych podstaw do uzasadnionej konstatacji, że zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie wydał organ niewłaściwy rzeczowo, co mogło naruszyć interesy prawne strony postępowania. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.