I SA/Gl 167/09

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – w dalszej części uzasadnienia określane zamiennie słowem "Dyrektor" – utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 2006 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] w sprawie odmowy uchylenia kary porządkowej w wysokości [...] zł. nałożonej na W. S. postanowieniem z dnia [...] Nr [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji wskazał, że postanowieniem z dnia [...] Nr [...] nałożył na W. S. karą porządkową w wysokości [...] zł. Karę nałożono za uchylanie się od obowiązku osobistego stawiennictwa w toku postępowania o ustalenie podatku od spadków i darowizn po zmarłym T. T. – T., w którym W. S. jest pełnomocnikiem spadkobiercy A. S.. Od w/w postanowienia strona wniosła zażalenie, które nie zostało uwzględnione, bowiem postanowieniem z dnia [...] Nr [...] organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., w sprawie nałożonej kary porządkowej. Kontynuując, organ odwoławczy wskazał, że na podstawie art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej, strona wystąpiła o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, który nałożył karę porządkową może na wniosek ukaranego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1 w/w przepisu i uchylić postanowienie nakładające karę. Uzasadniając wniosek o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej wnioskodawca podniósł, że mocodawczymi nie odebrała w dniu 11 czerwca 2007 r. postanowienia Nr [...] z dnia [...] w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego oraz, że organ podatkowy bez podstawy prawnej kieruje korespondencję do podatnika, co upoważnia go – jako pełnomocnika – do niepodejmowania działań. Pełnomocnik podniósł ponadto, że organ nie rozstrzygnął o uprawnieniach określonych w art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej, a także o statusie pełnomocnika wynikającego z art. 199 tej Ordynacji, uniemożliwiających nałożenie kary porządkowej. Po rozpoznaniu w/w wniosku organ I instancji nie uznał argumentów podnoszonych przez stronę i postanowieniem z dnia [...] Nr [...] odmówił uchylenia kary porządkowej. Postanowienie to zostało doręczone stronie w dniu 14 sierpnia 2008 r. Z zachowaniem ustawowego terminu, pismem z dnia 21 sierpnia 2008 r. wnioskodawca złożył zażalenie na w/w postanowienie podtrzymując argumentację zawartą we wniosku o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową. Rozpoznając w/w zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii skuteczności wszczęcia postępowania podatkowego, wskazując w tym zakresie, że postanowienie z dnia [...] Nr [...] zostało doręczone osobiście A. S., co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, znajdującego się w aktach podatkowych. W toku tego postępowania spadkobierczyni – korzystając z uprawnienia określonego w art. 136 Ordynacji podatkowej – ustanowiła pełnomocnikiem męża W. S.. Organ I instancji zobowiązany był, w związku z tym ustanowieniem – kierować wezwania na nazwisko i adres pełnomocnika. Taki obowiązek określony został w art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Organ wskazał ponadto, że podatniczka i pełnomocnik mają to samo miejsce zamieszkania, odbiór przesyłek kwitowała podatniczka, a jej doręczenie odbywało się w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Doręczenie pisma W. S. każdorazowo potwierdziła A. S., będąca żoną pełnomocnika, zamieszkującą pod wspólnym adresem. Za niezasadny uznał organ II zarzut dotyczący "braku rozstrzygnięcia uprawnień" wynikających z art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że kary porządkowej nie stosuje się do w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199, który z kolei uprawnia organ podatkowy do przesłuchania strony, pod warunkiem wyrażenia przez nią zgody. W rozpoznawanej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wzywał W. S. na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do dokonania określonych w wezwaniu czynności. W ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji, wskazał, że podniesione przez stronę okoliczności, nie stanowiły usprawiedliwienia niestawiennictwa na wezwanie urzędu, a innych mających realizować ten cel i uzasadniać uchylenie kary porządkowej – wnioskodawca nie przedłożył. Organ wskazał dodatkowo, że pomimo złożenia zażalenia zarówno na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej, jak i odmawiającego uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej pełnomocnik nie wypełnił żądań kierowanych przez organ I instancji w wezwaniach do pełnomocnika strony. W tej sytuacji faktycznej i prawnej Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji zasadnie odmówił uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżący zarzucił organowi II instancji: 1. rażące naruszenie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego wydanie w postępowaniu, które nie zostało wszczęte, a przynajmniej postanowienie o wszczęciu nie zostało podatnikowi prawidłowo doręczone, 2. rażące naruszenie art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie kary na pełnomocnika strony, której przysługuje prawo wynikające z art. 199 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę, skarżący zaakcentował, że podatnik nie odebrał w dniu 11 czerwca 2007 r. postanowienia Nr [...] z dnia [...]. Jak podkreślił, korespondencja kierowana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. do podatnika jest wysyłana bez podstawy prawnej. W takiej sytuacji podatnik nie ma obowiązku reagowania na nią. Skarżący podniósł ponadto, że nie otrzymał wezwania z dnia 5 listopada 2007 r., które miało być doręczone w dniu 16 listopada 2007 r. Nie otrzymał także dwóch pozostałych wezwań, na które wskazują organy tj. z dnia 11 kwietnia 2008 r. i z dnia 30 kwietnia 2008 r. Końcowo, skarżący wskazał, że gdyby nawet przyjąć, że organ prawidłowo wezwał do złożenia oświadczenia, to i tak, jak to nazwał "brak rozstrzygnięcia uprawnień skarżącego wynikających z art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej i jego statusu wynikającego z art. 199 tej Ustawy uniemożliwia nałożenia porządkowej". Skarżący uznał, że zaskarżone postanowienie nakładającego karę porządkową narusza prawo i wniósł o jego uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz.1269 z późn. zm. ) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Zdaniem Sądu, postanowienie organu odwoławczego nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać wyeliminowanie go z obrotu prawnego. Przedmiot sporu ogranicza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie organ II instancji utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji, mocą którego organ ten odmówił uchylenia kary porządkowej nałożonej na skarżącego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w wysokości [...] zł. Zdaniem skarżącego organy działające w sprawie naruszyły przepisy: a. art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, a to z tego tytułu, nie zostało wszczęte, a przynajmniej postanowienie o wszczęciu nie zostało podatnikowi prawidłowo doręczone, b. art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nałożenie karę na pełnomocnika strony, której przysługiwało prawo wynikające z art. 199 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów, Sąd za pozbawione podstaw uznaje twierdzenie pełnomocnika, iż nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec żony A. S. (której skarżący w niniejszym postępowaniu jest pełnomocnikiem). W aktach podatkowych przekazanych Sądowi znajduje się zwrotne potwierdzenie odbioru postanowienia z dnia [...] o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym T. T. – T., zaadresowanego do "Pani A. S. [...] [...], ul. [...] [...], NIP: [...]" ( akta podatkowe – karta 12 i 11 ). Jak wynika z tego potwierdzenia przesyłka została: nadana w Urzędzie Pocztowym [...] [...] w dniu 8 czerwca 2007 r., pokwitowana przez adresata A. S., przy czym odbierająca przesyłkę, podpisała się pełnym imieniem i nazwiskiem. W ocenie Sądu, podpis złożony na tejże zwrotce jest identyczny jak na udzielonym pełnomocnictwie. Faktycznie, odbierająca przesyłkę, nie wpisała daty jej odbioru. Data ta jednak wynika z adnotacji pocztowych, zgodnie z którymi, przesyłka ta była awizowana w dniu 11 czerwca 2007 r. i w tym samym dniu nastąpił jej odbiór ( 11 czerwca 2007 r. ). Fakt, iż postanowienie to dotarło do podatniczki potwierdza także jej zachowanie, w tym ustanowienie pismem z dnia 27 lipca 2007 r. skarżącego pełnomocnikiem w sprawie, potwierdzone następnie pismem z dnia 22 października 2007 r. wskazującego, że pełnomocnictwo dotyczy "reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z nabyciem spadku po T. T. – T.. Pisma te wpłynęły do organu I instancji odpowiednio w dniu 31 sierpnia 2007 r. i w dniu 23 października 2007 r. ( karta Nr 17 i 22 akt podatkowych ). Podsumowując w/w rozważania, należy wskazać, że zgodnie z art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. W niniejszej sprawie, zasadnie więc organy obu instancji przyjęły, że dniem wszczęcia postępowania był 11 czerwca 2007 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia z art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że kary porządkowej nie stosuje się do w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199, należałoby w pierwszej kolejności zauważyć, że skarżący nie działał w badanej sprawie w charakterze strony, ale w charakterze pełnomocnika strony. To nie wobec W. S. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku, ale wobec jego żony/mocodawczyni. Dodatkowo należałoby wskazać, że przepis art. 199 Ordynacji podatkowej dotyczy "przesłuchania strony" ( tylko i wyłącznie ), a to oznacza, że przepis art. 262 tej Ordynacji ma także zastosowanie do strony, poza "przesłuchaniem strony" i wynikającym w związku z tym ograniczeniem określonym w art. 262 § 4 ustawy. Uprawnienia przysługujące stronie – na mocy art. 199 Ordynacji podatkowej – w żadnym razie nie przechodzą na pełnomocnika – co zdaje się sugerować skarżący – w sytuacji, gdy strona takiego pełnomocnika ustanowi. W rozpoznawanej sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. wzywał W. S. na podstawie art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej do dokonania określonych w wezwaniu czynności. Każde wezwanie – stosownie do treści art. 159 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej – zawierało pouczenie o skutkach prawnych niezastosowania się do wezwania tj. możliwości nałożenia kary porządkowej do wysokości 2.500,00 zł. Na cztery doręczone wezwania, pełnomocnik stawił się tylko na pierwsze z nich w dniu 26 listopada 2007 r. nie przedstawiając żądanych w wezwaniu dokumentów. W dniu 5 grudnia 2007 r. wpłynęło pismo pełnomocnika informujące, że oświadczenie w sprawie nabycia spadku po T. T. – T. złoży po otrzymaniu odpisu z ksiąg wieczystych dotyczącej nieruchomości wchodzącej w skład masy spadkowej. Pomimo kolejnych wezwań W. S. nie stawił się w Urzędzie Skarbowym, nie złożył też w wymienionych w wezwaniach dokumentów, co de facto uniemożliwiło organowi I instancji zakończenie wszczętego postępowania. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w skardze, o braku doręczenia skarżącemu któregokolwiek z wezwań, stanowiących następnie podstawę zastosowania kary porządkowej, to przede wszystkim należy wskazać, że aktach przekazanych Sądowi, znajdują się cztery wezwania skierowane do skarżącego z dnia 5 listopada 2007 r., z dnia 22 lutego 2008 r., z dnia 11 kwietnia 2008 r., z dnia 30 kwietnia 2008 r. wszystkie skierowane do pełnomocnika A. S. – W. S., zam. ul. [...] [...],[...] [...] doręczone odpowiednio w dniu 11 listopada 2007 r. ( karta Nr 27 i 26 akt podatkowych ), w dniu 10 marca 2008 r., w dniu 28 kwietnia 2008 r. ( karta Nr 35 i 34 akt podatkowych ) i w dniu 7 maja 2008 r. ( karta Nr 38 i 37 akt podatkowych ). Wszystkie w/w wezwała odebrała żona A. S. – dorosły domownik wspólnie zamieszkały ze skarżącym, co uprawniało organy obu instancji do przyjęcia, że doszło do skutecznego doręczenie w/w przesyłek w trybie art. 149 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w przypadku nieobecności adresata w mieszkaniu, pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Odnosząc się do ostatniego z zarzutów, zasadnym jest odwołanie się do regulacji zawartej w treści art. 262 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "Strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł." Analiza w/w przepisu wskazuje, że może być on zastosowany: - po pierwsze, tylko do osób w nim wskazanych, - po drugie, do osób, które zostały prawidłowo wezwane przez organ, - po trzecie, za czyny, które zostały wymienione w punktach od 1 – 3 przepisu. Wszystkie te przesłanki musza być spełnione łącznie, a to oznacza, że brak którejkolwiek z nich pozbawia organ możliwości jego zastosowania. We wcześniejszej części uzasadnienia, Sąd dokonał oceny zarzutu w kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania podatkowego wobec A. S./mocodawczyni/żony skarżącego w sprawie ustalenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku oraz prawidłowości zastosowania art. 262 § 4 Ordynacji podatkowej. Pozostaje zatem do oceny prawidłowość zastosowania w/w przepisu, z uwzględnieniem dwóch pozostałych przesłanek tj. prawidłowości wezwania oraz okoliczności nie stawienia się na wezwania i nie złożenia oświadczenia. Zdaniem Sądu, przesłanki te zostały sprawie nałożenia kary porządkowej spełnione, po pierwsze z tej przyczyny, że wszystkie wezwania zawierały pouczenia o możliwości – w przypadku niezastosowania się do wezwania – zastosowania kary porządkowej do 2.500,00 zł., po drugie, że skarżący ani nie stawił się, ani też nie przedłożył wymaganych dokumentów, co w konsekwencji doprowadziło do niemożliwości ustalenia A. S. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nabytego spadku. Celem art. 262 Ordynacji podatkowej jest stworzenie możliwości organom podatkowym dyscyplinowania uczestników postępowania podatkowego oraz umożliwienie prowadzenia postępowania w sposób gwarantujący jego zakończenie, a to – zdaniem Sądu – przesądza o tym, że w sprawie nałożenia na skarżącego kary porządkowej, organ I instancji miał legitymację – tym bardziej, że zachował wszystkie formalne wymogi określone Ordynacją podatkową – do zastosowania art. 262 Ordynacji podatkowej. Końcowo, zasadne jest podniesienie – jakkolwiek skarżący nie podnosił w tej kwestii zarzutu – że zgodnie z art. 262 § 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który nałożył karę porządkową może na wniosek ukaranego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1 w/w przepisu i uchylić postanowienie nakładające karę. Uzasadniając wniosek o uchylenie postanowienia o ukaraniu karą porządkową, skarżący nie wskazał żadnej okoliczności stanowiącej przesłankę takiego uchylenia tj. przyczyny usprawiedliwiającej czy to niestawiennictwo, czy niewykonanie innych obowiązków, w tym przypadku złożenia oświadczenia. Nie stanowią takiej przyczyny okoliczności podnoszone przez skarżącego, a zwłaszcza pogląd, że wezwany nie ma obowiązku – do zastosowania się do wezwania. Co prawda pogląd taki został sformułowany w związku z twierdzeniem, że wezwanie nie zostało skutecznie doręczone, to jednak świadczy ono – zdaniem Sądu – o niezrozumieniu istoty instytucji uchylenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Przede wszystkim należałoby wyrazić pogląd, że uchylenie takiego postanowienia jest możliwe tylko w sytuacji, gdy wnioskodawca wskaże przyczyny usprawiedliwiające niestawiennictwo i niewykonanie czynności nałożonych wezwaniem. Przyczyny takie muszą być obiektywne i muszą wskazywać na niemożność zadośćuczynienia żądaniu organu. W kontrolowanej sprawie skarżący takich przyczyn nie wskazał, a to obligowało organ do odmowy uchylenia postanowienia nakładającego karę. W ocenie bowiem Sądu tylko istnienie takich przesłanek daje organowi uprawnienie – w ramach uznania administracyjnego – do uwzględnienia wniosku strony. Reasumując zatem powyższe wywody uznać należało, że zaskarżone postanowienie jest słuszne zarówno pod względem merytorycznym jak i podjęte zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami procesowymi. Wyrażone w postanowieniu stanowisko organu odwoławczego zostało nadto właściwie uzasadnione, z odwołaniem się do stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ), orzekł jak w sentencji wyroku.