II FSK 2656/14

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 449/12 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 8 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 449/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 8 czerwca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 lutego 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. według stawki 75% w kwocie 119.703 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 159.604 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do nieuwzględnienia do rozliczenia wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2009 r. dochodów z tytułu pracy wykonywanej w USA w latach 1999-2001. Organ wskazał, że do protokołu z dnia 4 sierpnia 2011 r. podatniczka zeznała, że w trakcie pobytu w USA w okresie od września 1999 r. do lipca 2001 r. podjęła pracę zarobkową w USA i uzyskała z tego tytułu dochód w wysokości około 48.000 USD. Na potwierdzenie wyjaśnień w powyższym zakresie podatniczka przedłożyła oświadczenie L. F. z N. potwierdzające zatrudnienie w ww. okresie w charakterze opiekunki do dziecka i pomocy domowej. Z kolei do protokołu z dnia 29 listopada 2011 r. skarżąca zeznała, że w USA pracowała nielegalnie, podatek i inne świadczenia nie były potrącane od wypłacanego jej wynagrodzenia. Przedmiotowe dochody nie zostały także zgłoszone przez podatniczkę do opodatkowania w Polsce. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach stwierdził, że podatniczka podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a uzyskane przez podatniczkę w latach 1999-2001 przychody z pracy w USA podlegały zadeklarowaniu do opodatkowania w Polsce. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że wbrew twierdzeniom podatniczki, nie mogła skorzystać ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") ponieważ nie opodatkowała dochodów osiągniętych w USA. Z wyjaśnień podatniczki wynika jednoznacznie, że pracowała w USA nielegalnie, podatek i inne świadczenia nie były potrącane od wypłacanego jej wynagrodzenia. W związku z argumentem podatniczki, że fakt niedeklarowania przez podatnika przychodów nie przesądza o możliwości traktowania ich jako przychody ze źródeł nieujawnionych organ odwoławczy wskazał, że istotą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowi ponadto, wbrew twierdzeniom podatniczki, że przedmiotowy obowiązek podatkowy powstaje w dacie uzyskania "ukrytego dochodu", ale w dacie zaistnienia nadwyżki wydatków i mienia nad wartością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. 2. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie oraz zarzucając naruszenie m.in. art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 i art. 16 ust 1 umowy dnia 8 października 1974 r. podpisanej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej "umowa"), art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2002 r. w związku), art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 21 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588, dalej "ustawa zmieniająca"), art. 68 § 4 i art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). 3. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa. podkreślić przy tym należy, że ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu, istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia stronie skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Wbrew odmiennej opinii strony, organy podatkowe obu instancji w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego oceny. Sąd podkreślił także, że ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną jest logiczna i spójna oraz znajduje swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę skarżącą od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów zastosowanych przez organy orzekające nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia wskazanych przez stronę skarżącą przepisów prawa materialnego. 4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższego wyroku i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej zarzucił nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego tj.: art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 i art. 16 ust. 1 umowy, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2d umowy, art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przepisu art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2d umowy oraz art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w materiale dowodowym oświadczenia skarżącej z dnia 11 lipca 2012 r. w zakresie wyjaśnienia celu i motywów wyjazdu do USA. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności odwołać się do konstatacji zawartej w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052). Wyrokiem tym orzeczono, że I. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto, że II. przepis wymieniony w części I. traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Ponadto w uzasadnieniu wyroku Trybunału wskazano, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw. Jak wynika z wyroku Trybunału muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". Kierując się powyższymi wskazaniami, Naczelny Sąd Administracyjny ma obowiązek dokonania oceny zakwestionowanego orzeczenia Sądu pierwszej instancji, pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa i w granicach powołanych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że sąd odwoławczy związany jest wskazanymi w niej podstawami. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, nie został wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów skargi kasacyjnej ani też do wychodzenia poza zakreślone w niej ramy. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał oceny zakwestionowanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach pod kątem zarzucanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów postępowania i prawa materialnego. Wobec tego należy stwierdzić, że nie doszło do takich uchybień prawa procesowego i materialnego, która kwalifikują przedmiotowy wyrok do wzruszenia. Za pozbawiony racji należy uznać zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku wskazał dlaczego w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2 d umowy. Brak jest także podstaw do przyjęcia zasadności naruszenie art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie uwzględnienie w materiale dowodowym oświadczenia skarżącej w zakresie jej planów dotyczących pobytu w USA. Sąd pierwszej instancji wyraźnie stwierdził, że oświadczenie skarżącej z dnia 11 lipca 2012 r. nie może być uwzględnione, gdyż zostało sporządzone po wydaniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez Sąd pierwszej instancji dowody zostały zebrane przez organy podatkowe zgodnie z art. 122, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że późniejsza zmiana stanowiska skarżącej, czego dowodzić ma to oświadczenie nie wpływa skutecznie na zmianę prawidłowej oceny organu dotyczącej rezydencji podatkowej. W świetle tego trafne jest stanowisko Sądu i organu podatkowego, że pobyt skarżącej w latach od 1999 - 2001 w USA nie miał charakteru stałego, powodującego zmianę miejsca zamieszkania dla celów podatkowych, a tym samym zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 i art. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 4 i art. 16 ust 1 umowy, jest nieuzasadniony. Brak jest także podstaw do przyjęcia zasadności naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2 d umowy. Skarżąca wywodzi, że nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w okresie uzyskiwania przychodów za granicą (w latach 1999- 2001), które stanowiły źródło oszczędności przywiezionych następnie do kraju. Zasadnie Sąd podniósł, że prawidłowe są ustalenia organu podatkowego, oparte na dowodach zgromadzonych w postępowaniu podatkowym, że w 2009 r. na skarżącej ciążył nieograniczony obowiązek podatkowy (miała w Rzeczypospolitej Polskiej miejsce zamieszkania). Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego oraz stosownie do postanowień umowy skarżąca mogła zapłacić podatek od zarobków osiąganych w USA, tam lub w Polsce. W tym pierwszym przypadku art. 20 umowy przyznawał skarżącej prawo zaliczenie na poczet należnych w Polsce podatków odpowiednich kwot podatków, zapłaconych w Stanach Zjednoczonych. Podstawą trafnych ustaleń organu podatku w omawianym zakresie, zdaniem Sądu pierwszej instancji są wyjaśnienia samej skarżącej złożone w Urzędzie Skarbowym w K., że zarobione w USA pieniądze w całości odkładała na mieszkanie w Polsce. Fakt ten potwierdza także ojciec skarżącej, który do protokółu przesłuchania świadka zeznał, że córka po powrocie z USA poprosiła go o przechowanie środków pieniężnych, które zarobiła w USA w kwocie 50 000 USD na okres od 2001 r. do dnia zakupu mieszkania, bo taki zamiar miała. Ustalone bezsporne okoliczności takie jak cel wyjazdu skarżącej do USA (nauka języka) oraz fakt podjęcia nielegalnej pracy, zakup lokalu mieszkalnego, dowodzą trafnej oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i organu podatkowego, że miejscem zamieszkania w tym okresie dla skarżącej była Polska. W związku z zaistniałą koniecznością ustalenia zobowiązania podatkowego za 2009 r., wbrew temu co zarzuca skarżąca, dopuszczalne jest z perspektywy 10 lat określanie przesłanek rezydencji podatkowej w latach 1999-2001. W toku postępowania podatkowego skarżąca nie powoływała innych okoliczności, które mogłyby wskazywać że miejsce jej stałego zamieszkania było USA. Za nieskuteczny należy również uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów w wysokości odpowiadającej równowartości diet określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych w sprawie pokrywania kosztów podróży służbowych poza granicami kraju, obliczonych za okres, w którym była wykonywana praca lub było otrzymywane stypendium. Dopuszczalność skorzystania przez podatnika ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., zależna jest w każdym wypadku od łącznego spełnienia dwóch przesłanek prawnych: od tego, czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą oraz od tego, czy w okresie owego czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Przy czym przepis powyższy, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., III RN 31/00). Z wyraźnej woli ustawodawcy zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie podlegali tylko pracownicy skierowani do pracy za granicą i organ podatkowy obowiązany był ściśle do tego kryterium podziału się stosować. Prawidłowo w tym kontekście Sąd wskazał, że spór w niniejszej sprawie mógł więc dotyczyć tylko kwestii faktycznej, tj. czy skarżąca wykazała w postępowaniu podatkowym, że była osobą skierowaną do pracy za granicą. Przedstawione przez skarżącą w tym postępowaniu argumenty i dowody w żaden sposób nie potwierdziły faktu skierowania do pracy za granicą oraz legalnego zatrudnienia. Nie można także podzielić zarzutów skarżącej co do błędnej interpretacji i niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny wbrew argumentacji skarżącej słusznie uznał za prawidłowe zastosowani stanu faktycznego sprawy do przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006 nr 217 poz. 1588). Stosownie do przepisu art. 21 powołanej ustawy znowelizowany przepis art. 20 ust 3 znajduje zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2007 r. Przedmiotem niniejszej sprawy jest wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów należnego od skarżącej za 2009 r. Z uwagi zatem na jednoznacznie brzmiącą treść przepisu art. 21 wskazanej ustawy zastosowanie w sprawie znajduje znowelizowany art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W niniejszej sprawie termin ten upływa dnia 31 grudnia 2015 r. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 lutego 2012 r. ustalająca podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. została doręczona skarżącej 12 marca 2012 r., a zatem przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacja podatkowa. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.