I FSK 2072/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 264/16 w sprawie ze skargi "B." spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., od kwietnia 2011 r. do września 2011 r. oraz od listopada 2011 r. do marca 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 14 400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 264/16, powołując się na art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.", Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") oddalił skargę wniesioną przez Skarżącą – B. sp. z o.o. w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy ("Dyrektor IS") z 3 marca 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ("Dyrektor UKS") z 17 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, za miesiące od kwietnia do września, za listopad i grudzień 2011 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2012 r. 1.1. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na jej rzecz dwie firmy należące do P. J., tj. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. [...] ("P.") i I. sp. z o.o.("I."), oraz przez firmę H. [...] ("H."). Faktury te nie odzwierciedlały faktycznie przeprowadzonych transakcji, a zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem organów podatkowych Skarżąca miała świadomość, że są to transakcje fikcyjne, zmierzające do nadużyć podatkowych, z których wynikają korzyści podatkowe z uczestnictwa w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego "pustych faktur", jako że wystawieniu tego rodzaju faktur nie towarzyszyło żadne świadczenie usług przez wystawiający podmiot, ani żaden inny podmiot podający się za wystawcę kwestionowanych faktur. 1.2. Sąd pierwszej instancji powyższe stanowisko organów podatkowych ocenił jako prawidłowe. Jego zdaniem zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że sporne faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego i dlatego zaistniały podstawy do zakwestionowania podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Skarżącą, której nie można przypisać dobrej wiary. Firmy P. J. nie były w stanie wykonać prac wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, zważywszy na ich zaplecze osobowe i techniczne. H. P., który zarejestrował firmę 4 lipca 2011 r. stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług dopiero 12 września 2012 r. Nie składał deklaracji VAT-7 i tym samym nie odprowadził podatku od wystawionych na rzecz Skarżącej faktur. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła Skarżąca, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Ponadto zrzekła się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.1. Skarżąca zarzuciła: 2.1.1. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 180, art.181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) – dalej "O.p.", naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie skargi przez WSA, nieuchylenie decyzji naruszającej w szczególności: zasady prawdy obiektywnej i praworządności, prowadzenia postępowania podatkowego "w sposób braku zaufania do organów podatkowych", a w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sposób niepełny i nieprawidłowy; 2.1.2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie mające wpływ na wynik sprawy (wskazanie w skardze kasacyjnej "art. 88 ust. 4 lit. a" Naczelny Sąd uznał za oczywistą pomyłkę); 2.1.3. naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) – dalej "P.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. przez brak kontroli decyzji organów podatkowych w zakresie przestrzegania wyżej powołanych przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie od Skarżącej na jego rzecz koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy. Zważywszy jednak na treść art. 182 § 2 P.p.s.a. oraz okoliczność, że w złożonej w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o przeprowadzenie rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł rozpoznać sprawy na posiedzeniu niejawnym. 4.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 4.3. Wyjaśnić należy, że wynikające z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a., związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Dlatego też ustawodawca wprowadził wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, iż to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone lub ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny i działające w sprawie organy podatkowe. Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Tym samym autor skargi kasacyjnej obowiązany jest uzasadnić, w czym upatruje uchybienia przepisowi prawa, który w jego ocenie został naruszony. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być przy tym sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kastor uznaje za naruszone. Powyższe wyjaśnienie było konieczne z uwagi na ogólnikowość zarzutów sformułowanych w rozpoznanej skardze kasacyjnej i sposób ich uzasadnienia. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie została powiązana z konkretnymi przepisami proceduralnymi, których naruszenie zarzucono, a części zarzutów w ogóle nie uzasadniono. Tego zaś rodzaju wady konstrukcyjne skargi kasacyjnej mają wpływ na skuteczność podniesionych w niej zarzutów. 4.4. Skargę kasacyjną Skarżącej, zbadaną z uwzględnieniem opisanych wyżej reguł, należało uznać za niezasadną. 4.5. Nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia przepisów o charakterze ustrojowym, a mianowicie art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. Zarzut ten, sformułowany w sposób ogólnikowy, nie został uzasadniony – w ogóle nie nawiązano do niego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na lakonicznym stwierdzeniu, że naruszeniem powyższych przepisów przez Sąd pierwszej instancji skutkował "(...) brak kontroli decyzji organów podatkowych w zakresie przestrzegania wyżej powołanych przepisów ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług". Nie wskazał natomiast jakie okoliczności świadczyć miałyby o tym, że Sąd pierwszej instancji kontroli takiej nie przeprowadził. Wyjaśnić więc jedynie należy, że art. 1 § 1 P.u.s.a. określa właściwość sądów administracyjnych stanowiąc, iż sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę działalności administracji publicznej. Zgodnie zaś z art. 1 § 2 P.u.s.a., kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji narusza art. 1 P.u.s.a. w sytuacji, gdy odmawia rozpoznania prawidłowo wniesionej skargi na akt organu administracji podlegający kontroli tego sądu lub rozpoznaje sprawę, która nie podlega jego kognicji (§ 1) albo gdy rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem (§ 2). Na żadną z tych okoliczności w skardze kasacyjnej nie wskazano. Z naruszeniem tego przepisu nie może być natomiast utożsamiana kwestia, czy dokonana przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji była prawidłowa, czy też błędna. Z kolei art. 3 P.p.s.a. w § 1 stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a w § 2 pkt 1 wskazuje, iż kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Skarga wniesiona przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IS została rozpoznana, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji, ani też środka przewidzianego ustawą, który nie został zastosowany. 4.6. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 174 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 180, art.181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 3 O.p. Naruszenia tych przepisów przez Sąd pierwszej instancji Skarżąca upatruje w nieuwzględnieniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji "naruszającej w szczególności: zasady prawdy obiektywnej i praworządności, prowadzenia postępowania podatkowego w sposób braku zaufania do organów podatkowych, a w zakresie ustalenia stanu faktycznego w sposób niepełny i nieprawidłowy". Każdy z powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, normujących postępowanie podatkowe, a stosowanych również w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organy kontroli skarbowej, ma odmienną treść normatywną – reguluje inne zagadnienie proceduralne. Jak zaś wskazano wyżej, uzasadnienie rozpoznanej skargi kasacyjnej zawiera szereg twierdzeń, z których żadne nie zostało powiązane z naruszeniem konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej i które zasadniczo stanowią powtórzenie argumentów podniesionych w skardze na decyzję. Tym niemniej uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że poprzez omawiany zarzut autor skargi kasacyjnej zamierzał dowieść, że zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych oparto na niekompletnym i wadliwie ocenionym materiale dowodowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.7. Z uwagi na całkowity brak uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny nie ma przesłanek do oceny, czy w rozpoznanej sprawie doszło do zarzucanego przez Skarżącą naruszenia art. 120 O.p. (zasady praworządności); art. 121 § i § 2 O.p., ustanawiającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (§ 1) oraz zasadę udzielania stronom informacji (§ 2); art. 123 O.p. wyrażającego zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu; a także art. 199a § 3 O.p., nakładającego na organ podatkowy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, jeżeli istnieją w tym zakresie wątpliwości. 4.8. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą "organ zebrał obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 180 O.p. i zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 O.p." Z przepisów powyższych wynika, że organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrania materiału dowodowego i wykorzystania jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) i dokonania na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p). Dodać należy, że zgodnie z art. 181 O.p. organy podatkowe mogą posłużyć się również dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach. Stosując powyższe przepisy organy podatkowe ustaliły, że Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy, które ani samodzielnie, ani poprzez podwykonawców nie mogły wykonać opisanych w tych fakturach prac oraz robót – generalnie rzecz ujmując – o charakterze budowlanym. Skarżąca świadomie wykorzystała te faktury, aby o wykazany w nich podatek naliczony obniżyć podatek należny. Firmy P. i I. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, działalność tę jedynie pozorując. Nie zatrudniały bowiem pracowników, którzy mogliby wykonać ujęte w fakturach prace, nie posiadały niezbędnego w tym celu zaplecza technicznego i nie korzystały z usług podwykonawców, a przecież z wystawianych przez te firmy faktur wynikało, że miały one świadczyć usługi na rzecz szeregu kontrahentów na terenie całej Polski. Zapisy umów zawartych przez Skarżącą z tymi firmami są jedynie ogólne, nie zawierają precyzyjnych postanowień dotyczących przedmiotu umów przy jednoczesnym braku dokumentów, które doprecyzowywałyby treść umów. Ustalenia dotyczące tych firm znalazły odzwierciedlenie w skierowanych do nich decyzjach, określających na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wysokość kwot podatku do zapłaty, wykazanego między innymi w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącej. Zauważyć też należy, że P. J., co wielokrotnie potwierdził w swoich zeznaniach, poprzez P. i I. zajmował się wystawianiem za wynagrodzeniem faktur, które nie dokumentowały żadnych rzeczywistych czynności. Usług na rzecz Skarżącej nie wykonała także firma H. [...], co potwierdzają dotyczącej jej działalności ustalenia, z który wynika że nie zatrudniała ona pracowników, nie deklarowała obrotów i przychodów, a jej właściciel unika kontaktów z organami podatkowymi. W odniesieniu do usług, jakie miała świadczyć ta firma, również poprzestano na ogólnych zapisach umowy. Należności wynikające zakwestionowanych faktur opiewając na znaczne kwoty Skarżąca opłacała gotówką. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który ustalenia powyższe czynił uprawnionymi. Sąd pierwszej instancji miał więc podstawy, aby ustalenia te ocenić jako prawidłowe. Oceny tej mogły podważyć argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, które w istocie sprowadzają się do polemiki z ustaleniami organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej po raz kolejny prezentuje po prostu własną wersję zdarzeń, w sposób wybiórczy odwołując się do materiału dowodowego zebranego w sprawie i ignorując dowody podważające tę wersję oraz pomijając argumentację organów podatkowych świadczącą o tym, że poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia faktyczne oparte są na analizie całokształtu materiału dowodowego. Przedstawienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odmiennej niż dokonana przez organy podatkowe oceny zebranych w sprawie dowodów samo w sobie nie świadczy ani o wadliwości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, ani o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. i niedostrzeżeniu takiego naruszenia przez WSA. Skoro zaś Skarżąca nie odnosi się do argumentacji organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, to w istocie argumentacji tej nie podważa. Skarżąca kwestionuje wiarygodność zeznań P. J. "w kontekście z innymi dowodami" wywodząc, że z uwagi na brak wiarygodności nie mogą one stanowić podstawy do obiektywnych ustaleń. Pomija jednak, że zeznania te – sprowadzające się do tego, że P. J. zajmował się wystawianiem faktur, w którym wpisywano fikcyjne transakcje, znalazły potwierdzenie w decyzjach skierowanych do P. i I. oraz w ustaleniach postępowania karnego, odzwierciedlonych w wyroku Sądu Rejonowego w G. z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] skazującym P. J. za przestępstwa karne skarbowe związane z działalnością P. i wystawianiem w latach 2009-2012 nierzetelnych faktur między innymi na rzecz Skarżącej. Całkowicie chybione, jako argument podważający wiarygodność zeznań P. J., a w efekcie prawidłowość ustalonego stanu faktycznego, jest niczym niepoparte twierdzenie, że w zamian za gratyfikację finansową miałby on być "płatnym tajnym współpracownikiem" organów podatkowych. Tak samo należy ocenić gołosłowne sugestie autora skargi kasacyjnej, że w organie podatkowym zaginęły "niektóre z dokumentów" przedłożonych przez Skarżącą, dotyczących jej działalności oraz współpracy z firmami P. J. Autor skargi kasacyjnej powołuje się na dowody, które Skarżąca przedkładała już w postępowaniu podatkowym oraz powtarza swoją argumentację opartą na tych dowodach, w ogóle nie odnosząc się do argumentacji organów podatkowych i WSA składającej się na ocenę tych dowodów i twierdzeń. Po raz kolejny w skardze kasacyjnej odwołano się do upoważnienia udzielonego przez M. W. "pracownikowi P. J." A. K. do pobierania materiałów z magazynów Skarżącej, choć było to upoważnienie wystawione w styczniu 2009 r., dotyczące konkretnych robót remontowych, a jak wskazał Dyrektor UKS, A. K. nie był pracownikiem ani P., ani I. Skarżąca nie wykazała, aby istnienie tego dokumentu, dotyczącego innego okresu niż objęty rozpoznaną sprawą, miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Znaczenie oświadczenie H. P., że w latach 2006 2012 (do marca) "załatwiał" P. J. ludzi do pracy, którzy głównie pracowali "w firmie B." zostało ocenione przez Dyrektora IS (s. 22 decyzji). Także tej oceny autor skargi kasacyjnej nie podważa stwierdzając jedynie, że H. P. miał bieżący kontakt z P. J. oraz ponownie przedkładając wizytówkę V. [...]. H. P. wystawił na rzecz Skarżącej konkretne faktury tytułem świadczenia usług budowlanych, które to faktury okazały się być nierzetelne. Nie ma znaczenia kwestia, czy pozostawał on w bieżącym kontakcie z P. J., który poprzez P. i I. również wystawiał na rzecz Skarżącej faktury niedokumentujące faktycznie zrealizowanych usług. Istnienie takich kontaktów w żaden bowiem sposób nie potwierdza, że wystawcy faktur faktyczne wykonali sporne usługi. W tej sytuacji nie może być również skuteczny zarzut, że H. P. nie był przesłuchany na okoliczność "organizowania" pracowników i kontaktów handlowych z P. J. Samo stwierdzenie, że H. P. nie został również przesłuchany na okoliczności współpracy gospodarczej ze Skarżącą jest niewystarczające, aby wykazać, iż materiał dowodowy jest niekompletny, skoro nie uzasadniono, że nieprzeprowadzenie tego dowodu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chybiony jest zarzut, że przesłuchany 14 grudnia 2014 r. H. P. nie był pytany o kontakty gospodarcze z P. J. i Skarżącą. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie powoływały się na takie przesłuchanie. Niezrozumiałe i niczym niepoparte jest twierdzenie, że "prowadzący postępowanie nie byli upoważnieni do przeprowadzenia wszystkich środków dowodowych". Skarżąca akcentuje okoliczność, że zatrudniając średnio 8-10 pracowników fizycznych nie miała możliwości zrealizowania zleconych jej prac i robót bez podwykonawców. Zarzuca w związku z tym, iż niezasadnie nie został uwzględniony jej wniosek o powołanie biegłego z dziedziny budownictwa, który oceniłby, czy przy takim stanie zatrudnienia własnych pracowników mogłaby wykonać przyjęte prace. Rację ma jednak Sąd pierwszej instancji wskazując, iż powołanie biegłego w powyższym zakresie było zbędne z tego względu, że organy podatkowe nie negowały tego, iż prace te zostały przez Skarżącą wykonane. Organy podatkowe nie negowały również zakresu robót, których wykonanie zlecała Skarżącej spółka B. oraz inne podmioty. Dodać należy, że ustalenie ilości osób niezbędnych do realizacji zleconych Skarżącej prac nie jest równoznaczne z ustaleniem, że prace te, jako podwykonawcy, wykonały firmy P., I. i H. Zważywszy zaś, że P. J. poprzez P. oraz I. wystawiał na rzecz Skarżącej faktury, którym nie towarzyszyło wykonanie żadnych prac, podpisane przez niego i Skarżącą rozliczenia czasu pracy pracowników słusznie uznano za niewiarygodne. Uprawniony jest wniosek, że dokumenty takie tworzono w celu uwiarygodnienia faktur. Zarzucając, iż organy podatkowe nie uwzględniły wniosku o przeprowadzenie konfrontacji P. J. i M. W. na okoliczności związane ze współpracą firm i rozliczaniem się z wykonanych robót, autor skargi kasacyjnej podnosi, że dowód ten wykazałby realność i legalność współpracy firm. Jednakże stanowisko Sądu pierwszej, który za zasadną uznał odmowę przeprowadzenia tego dowodu, kwestionowane jest ogólnikowym stwierdzeniem, że "Przesłuchanie obu osób w konfrontacji ujawniłoby szereg faktów dowodzących o prawidłowym i rzetelnym działaniu B. Konfrontacja wykazałaby brak wiarygodności stanowiska P. J.". Brak jest natomiast wywodu, który podważałaby zaakceptowaną przez WSA argumentację podaną w postanowieniu Dyrektora IS z 27 października 2015 r. o odmowie przeprowadzenia między innymi omawianego dowodu. Nie jest takim argumentem twierdzenie, że "organy podatkowe przez ostatnie dwa lata nie przesłuchały P. J. na okoliczności podawane przez Skarżącą". Autor skargi kasacyjnej nie wskazał też żadnych faktów, które mogłaby ujawnić konfrontacja P. J. i M. W., ani konkretnych okoliczności, których wyjaśnieniu dowód ten miałby służyć. W rezultacie nie mógł być zasadny zarzut naruszenia art. 188 O.p., Do zamierzonego skutku – podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe – nie mogły doprowadzić również pozostałe ogólnikowe twierdzenia Skarżącej, sprowadzające się do prostego zanegowania znaczenia argumentów organów podatkowych uzasadniających ustalenie, że Skarżąca świadomie posłużyła się fakturami, które nie dokumentowały żadnych usług faktycznie wykonanych przez ich wystawców tych faktur. Dotyczy to twierdzeń Skarżącej, że jej kontrahenci wykorzystywali osoby zatrudnione "na czarno"; korzystali z materiałów zapewnianych przez Skarżącą oraz sprzętu dostarczonego przez nią i jej zleceniodawców; organy podatkowe nieprawidłowo oceniły zeznania świadków [...]; a podział obowiązków sprawiał prezes zarządu nie był zorientowany w działalności budowlanej Skarżącej spółki, której nie można obciążać odpowiedzialności za działania jej kontrahentów. Skoro zaś Skarżąca od P., I. oraz H. otrzymała jedynie faktury, którym nie towarzyszyły żadne usługi, to nie ma żadnego znaczenia, czy przed podjęciem współpracy z tymi firmami weryfikowała ich dokumenty rejestracyjne. Nie sposób bowiem przyjąć, iż odliczając podatek naliczony z tych faktur Skarżąca nie miała świadomości, że nadużywa prawa do odliczenia, które z istoty swej związane jest z faktycznym wykonaniem przez wystawców faktur konkretnych czynności opodatkowanych. Zauważyć też należy, że jeżeli Skarżąca, jak twierdzi, zweryfikowała swoich kontrahentów, to wiedziała, że H. P. w okresie istotnym w rozpoznanej sprawie nie będąc podatnikiem VAT czynnym, nie był uprawniony do wystawiania faktur VAT (poprzednio nie mógł prowadzić działalności z uwagi na sądowy zakaz), a firma P. została wykreślona z rejestru podatników 28 czerwca 2010 r. 4.9. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ma charakter wynikowy, jako że stanowi jedynie podstawę prawną wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję lub postanowienie w sytuacji, gdy sąd stwierdzi, iż tego rodzaju akt wydany został z naruszeniem przepisów postępowania. Skoro Skarżąca nie podważyła prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny, zgodnie z którą organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej), to nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia powyższego przepisu Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.10. Podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły zatem dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, kompletności materiału dowodowego oraz jego oceny. Tym samym ocena zasadności podniesionego przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisu prawa materialnego – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia, a ustalonego przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na stwierdzeniu, że przepis powyższy został niewłaściwie zastosowany, co miało wpływ na wynik sprawy. Nie może być jednak skuteczne powołanie się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją tego, że niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 435/14; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Jak wskazano wyżej, Skarżąca nie zdołała podważyć stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, który jako prawidłowe zaakceptował ustalenia organów podatkowych. W rezultacie stan faktyczny, miarodajny do oceny omawianego zarzutu, sprowadza się do tego, że Skarżąca świadomie odliczyła podatek naliczony wykazany w wystawionych przez P., I. i H. fakturach, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Ponieważ były to faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zasadnie na podstawie tego przepisu pozbawiono Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Tak też prawidłowo orzekł Sąd pierwszej instancji. 4.11. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.12. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym do 26 października 2016 r. Koszty zasądzono na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.