I SA/Sz 735/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z 23 sierpnia 2022 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 8 czerwca 2022 r., nr [...]; [...], którą organ odmówił S. M. (dalej: "Podatnik", "Skarżący") ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor Izby wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 22 § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2021.1540 j.t. ze zm.; dalej: "O.p."), art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 27 ust. 9, oraz art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), art. 3 ust. 1 lit. d, lit. f, lit. h, art. 15 ust. 3, art. 22 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem, podpisanej w Singapurze 4 listopada 2012 r. (Dz.U.2014.443; dalej: "Umowa" lub "Konwencja"). Podatnik złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2022 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej na pokładach jednostek eksploatowanych poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze - [...] Singapore City. Do wniosku Podatnik załączył: zawartą w języku angielskim kserokopię umowy o pracę (kontraktu) z załącznikami; przetłumaczoną na język polski kserokopię umowy o pracę (kontraktu); certyfikat ciągłości zatrudnienia w [...] z 11 kwietnia 2022 r. (w języku angielskim); certyfikat z 11 kwietnia 2022 r. (w języku angielskim); potwierdzenie zatrudnienia z 20 kwietnia 2022 r. (w języku angielskim); kserokopię książeczki żeglarskiej [...] poświadczającej, że w okresach m.in.: od 23 kwietnia 2017 r. do 7 czerwca 2017 r. (wykonywał pracę na stanowisku sejmic/observer na statku S. P. E.), od 7 maja 2021 r. do 2 czerwca 2021 r. (wykonywał pracę na stanowisku observer na statku S. E.) i od 11 marca 2022 r. do 19 kwietnia 2022 r. (wykonywał pracę na stanowisku TR GEO/ observer na statku S. E.); kserokopię listy ostatnich 10 portów (w języku angielskim) dotyczącej S. E.; kserokopię Cargo Ship Safety Construction Certificate (w języku angielskim) dotyczącej S. E.. Podatnik wskazał, że w związku ze stałym zatrudnieniem jego przewidywany dochód w 2022 r. wyniesie [...] zł. Przewidywana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około [...] zł. Podatnik stwierdził, że okoliczności sprawy uprawdopodobniają – w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej - że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Zwrot podatku będzie bowiem tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pismem z 26 maja 2022 r. organ I instancji zwrócił się do Podatnika o przedłożenie dokumentów w języku polskim potwierdzających, że będzie wykonywał pracę najemną na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, tj. przewozi pasażerów lub ładunki w celach zarobkowych przez wody morskie. W kolejnym piśmie z tej samej daty organ zawiadomił Podatnika o możliwości wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu. Podatnik w piśmie z 31 maja 2022 r. przedstawił argumentację dotyczącą zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponownie opisał stan faktyczny sprawy i podkreślił, że fakt wykonywania pracy na jednostce eksploatowanej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze potwierdzają przedłożone za wnioskiem dokumenty, tj. umowa o pracę, kserokopia książeczki żeglarskiej, potwierdzenie zatrudnienia z 20 kwietnia 2022 r., certyfikat ciągłości zatrudnienia w [...] z 11 kwietnia 2022 r., certyfikat z 11 kwietnia 2022 r., lista ostatnich 10 portów do których zawijał Statek, certyfikat bezpieczeństwa statku. Podatnik podkreślił, że załączone do wniosku dokumenty stanowią komplet dowodów wystarczający do wydania pozytywnej decyzji w zakresie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Decyzją z 8 czerwca 2022 r., nr [...]; [...] organ I instancji odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. W uzasadnieniu ww. decyzji wskazał, że ustalił, iż Podatnik podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od osiąganych dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie S. E. (dalej: "Statek"), który jest zarządzany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Statek jest jednostką typu Research Vessel, tj. statkiem badawczym, tj. jednostka pływającą, której podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu (zgodnie z informacjami zamieszczonymi na stronie internetowej www.vesslfinder.com). Ponadto w świetle dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/42/WE z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009 nr 141 str. 29; dalej: "dyrektywa nr 2009/42/WE") Statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Statek nie stanowi środka transportu morskiego, jego przeznaczeniem jest wykonywanie usług badawczych na morzu, a nie cele transportowe (co potwierdzają również jego dane techniczne). Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania Statku nie jest więc transport morski mimo, że Statek przemieszcza się i zawija do innych portów. Ustaleń organu nie zmieniają przedstawione w toku postępowania dokumenty, w tym z 24 stycznia 2022 r. i 11 oraz 20 kwietnia 2022 r. Na ich podstawie nie było możliwe stwierdzenie, że Statek przewoził towary w celach zarobkowych. Zdaniem organu stanowią one jedynie potwierdzenie, że Podatnik był zatrudniony na Statku, który przemieszczał się i jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Organ zwrócił uwagę, że przedstawiony certyfikat bezpieczeństwa stanowi wyłącznie potwierdzenie, ze Statek był sprawdzony i dopuszczony do użytkowania pod kątem bezpieczeństwa jego konstrukcji i w żaden sposób nie wskazuje, że jest to jednostka przeznaczona do handlowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym. Organ stwierdził, że dla oceny sytuacji podatkowej Podatnika wpływu nie mają powoływane przez niego Interpretacja Ogólna Ministra Rozwoju i Finansów, interpretacje indywidualne oraz objaśnienia podatkowe. Końcowo organ I instancji wyjaśnił, że Podatnik spełnił dwie spośród trzech niezbędnych przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 3 Umowy, tj. przesłankę związaną z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim oraz przesłankę eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo sigapurskie. Nie została natomiast spełniona przesłanka wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W związku z tym ulga w postaci ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. nie znajduje zastosowania. Od rozstrzygnięcia organu I instancji Podatnik wniósł odwołanie (pismo z 13 czerwca 2022 r.), a następnie jego uzupełnienie (pismo z 27 czerwca 2022 r.). Dodatkowo w piśmie z 25 lipca 2022 r. Podatnik przedstawił stanowisko w ramach wypowiedzenia się przed zakończeniem postępowania przez organ odwoławczy w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz argumentami podniesionymi w odwołaniu organ odwoławczy decyzją z 23 sierpnia 2022 r., nr j.w. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wskazał, że sprawa dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. z tytułu uzyskiwanych prze Podatnika dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego na wodach międzynarodowych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zdaniem organu odwoławczego spór w sprawie koncentruje się na okoliczności eksploatacji Statku a w sprawie ustalenia wymaga, czy statek badawczy, eksploatowany na wodach międzynarodowych służy celom transportu międzynarodowego. Organ wskazał, że Podatnik nie uprawdopodobnił zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 22 ust. 2a O.p. że zaliczki obliczone od dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie Statku będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu przewidywanego za 2022 r. Organ wskazał, że z przedłożonego przez Podatnika tłumaczenia umowy o pracę (kontraktu) do celów skarbowych wynika, że podstawową działalności przedsiębiorstwa zatrudniającego Podatnika na stanowisku operatora sejsmicznego, są prace w zakresie geofizyki morskiej oraz prace poszukiwawcze górnictwa morskiego. Zdaniem organu zgromadzone w sprawie dokumenty wskazują ponadto, że Podatnik pracuje na statku badawczym (typ: research vessel/Reserch/Survey Vessel – statek badawczy/pomiarowy; flota sejsmiczna wg. kwalifikacji przedsiębiorstwa Shearwater; sejsmograficzny statek badawczy wg rejestru Det Norske Veritas). Ponadto z dokuemntu Cargho Ship Safety Construction Certyficateoraz certyfikatu statku towarowego wtnika, że Statek jest statkiem typu "Cargo Ship other than any of the abowe (statek towarowy inny niż którykolwiek z powyższych). Odnosi to ten skutek, że Statek nie służy do transportu tak osób jak i towarów w żegludze pomiędzy portami usytuowanymi w różnych państwach. Organ podniósł, że statek morski nie zawsze jest środkiem, za pomocą którego wykonywany jest transport, w tym transport międzynarodowy. Nawet "wszelki transport" winien bowiem nosić znamiona "transportu". Dlatego transportu nie można utożsamiać z jakimkolwiek przemieszczaniem się jednostek poza wody terytorialne danego państwa (żeglowaniem), gdyż transport polega na świadczeniu usług przewozu towarów i pasażerów. Organ odwoławczy wskazał, że uznanie Statku za statek transportowy i pracy na tej jednostce jako pracy na pokładzie jednostki eksploatowanej w transporcie międzynarodowym, byłoby działaniem wbrew ustalonemu w tej sprawie stanowi rzeczywistemu w kontekście wyraźnie wskazanej dyspozycji art. 15 ust. 3 Umowy. Organ odwoławczy odniósł się do podniesionych przez Podatnika zarzutów naruszenia Traktacie o Unii Europejskiej Karcie Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności Kodeksie Dobrej Praktyki Administracyjnej Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów oraz w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z 23 kwietnia 2009 roku w sprawie wspólnych reguł i norm, które dotyczą organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Organ z zarzutami Podatnika się nie zgodził. Za chybione organ uznał, także zarzut, który dotyczy naruszenia przepisów rangi konstytucyjnej - art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1, art. 91 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez nierówne i dyskryminujące traktowanie ze względu na wykonywany zawód, nierzetelne odniesienie się do wniosku, partykularyzm, niestosowania się przez organ do wiążących Polskę przepisów prawa, w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz niezgodne działanie z prawem. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja wydana przez organ I instancji ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Organ I instancji zanalizował wskazane w art. 15 ust. 3 Umowy przesłanki. Dokonał wykładni poprzez odwołanie się w sposób prawidłowy, do obowiązujących w nauce prawa reguł. Ustalenie, że nie uprawdopodobniona została przesłanka wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym oznacza niewypełnienie hipotezy i dyspozycji tego przepisu. Ponadto organ odwoławczy uznał, że działania podejmowane przez organ I instancji nie różnicowały sytuacji prawnopodatkowej Podatnika względem innych osób, które znajdowały się w podobnej sytuacji. Niezasadny zdaniem organu odwoławczego okazał się również zarzut naruszenia art. 27g ust. 5 u.p.d.f. Organ nie badał bowiem możliwego skorzystania przez Podatnika z ulgi abolicyjnej, a jedynie kwestię tego, czy w kontekście art. 15 ust. 3 Umów, uprawdopodobnione zostało, że zaliczki na podatek byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za dany rok podatkowy. Podkreślił, że Podatnik nie przedłożył dokumentów, które w sposób jednoznaczny dowodziłyby, że wykonuje pracę najemną na pokładzie statku, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W sprawie nie wystąpiły również, wbrew stanowisku Podatnika, niedające się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów art. 22 § 2a O.p. Nie było zatem podstaw do zastosowania, wyrażonej w art. 2a O.p., zasady in dubio pro tributario. Organ odwoławczy uznał, że zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Zdaniem organu odwoławczego przeanalizowano zarówno dokumenty zebrane samodzielnie, jak i dowody przedłożone przez Podatnika. Organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich twierdzeń Podatnika. Organ I instancji nie uchybił przepisom art. 120-122, art. 180, art. 187 – 188 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji zasadnie odmówił Podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. do dochodów uzyskanych z tytułu pracy na Statku. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby w całości skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz uchylenie decyzji organu I instancji; zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej pomimo, że Podatnik opłaca podatek poza granicami kraju - na co przedłożył stosowne dowody. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż Podatnikowi nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niewyczerpanie przesłanki eksploatacji statku, na którym wykonuje pracę najemną w 2022 r., w transporcie międzynarodowym, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za 2022 r. w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) państw, którą to okoliczność Organ całkowicie pominął; 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego I instancji; 3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 4) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art 191 O.p. poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Podatnika, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na Podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2022.2492 t.j.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U.2022.329 t.j. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpoznawanej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r., z uwagi na fakt wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego poza terytorium lądowym (na wodach międzynarodowych) przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze ([...] [...] Singapore City) - przez wzgląd na postanowienia Konwencji, a także możliwość skorzystania przez Skarżącego z ulgi abolicyjnej. Stosownie do art. 22 § 2a O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W orzecznictwie wskazuje się, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu (w:) Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia czy twierdzenia podatnika są – w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony – niewystarczające. Zdaniem Sądu, rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2022 r., organy podatkowe prawidłowo zbadały, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji, oraz czy stan faktyczny sprawy odpowiada przesłankom określonym w jej art. 15 ust. 3, gdyż dopiero w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – można zastosować do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji, a w konsekwencji – badać, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Z przytoczonego przepisu art. 22 § 2a O.p. jednoznacznie zatem wynika, że podatnik ma obowiązek uprawdopodobnić, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, zaś organ podatkowy ma obowiązek ograniczyć pobór zaliczek, jeżeli podatnik dostatecznie uprawdopodobnił, że zaliczki były niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy. Zatem, to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obciążona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym to podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, a to w konsekwencji wymaga jego inicjatywy dowodowej, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które w istocie mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W ocenie Sądu, organy podatkowe w badanej sprawie, rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek, zasadnie uznały, że w stosunku do Podatnika znajdują zastosowanie postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz, że stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie nie wyczerpuje wszystkich przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 tej Umowy, a tym samym brak podstaw do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł - przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak stanowi art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Stosownie do art. 44 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Na podstawie zaś art. 4a u.p.d.o.f., przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W badanej sprawie - jak trafnie wskazały Organy podatkowe - znajdują zastosowanie postanowienia ww. Konwencji, tj. umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania o uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, w szczególności art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. a. Zgodnie z art. 1 Konwencji dotyczy ona osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach. W rozumieniu Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej: określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób (art. 3 ust. 1 lit. d); określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (lit. f); określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (lit. h). Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym, jak wynika z art. 15 ust. 2 Umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Z kolei w myśl art. 15 ust. 3 Umowy, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Z kolei w myśl art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze. b) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Zasadnie tym samym uznały Organy, że ocena, czy Skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za rok podatkowy 2022, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle wyżej przywołanych postanowień art. 15 ust. 3 Konwencji, Skarżący uprawdopodobnił, że: 1) wykonuje pracę najemną na statku morskim, 2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, 3) miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek znajduje się w Singapurze. W sprawie organ nie kwestionował ani okoliczności, że Skarżący będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie Statku, ani że Statek będzie eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Sporna okazała się natomiast kwestia wykorzystywania Statku w transporcie międzynarodowym. Jak bowiem uznały organy w sprawie brak jest dostatecznych dowodów na spełnienie przesłanki eksploatacji statku S. E. ([...]) w transporcie międzynarodowym. Zdaniem organu zgromadzone w sprawie dokumenty wskazują bowiem, że Skarżący pracuje na statku badawczym (typ: research vessel/Reserch/Survey Vessel – statek badawczy/pomiarowy; flota sejsmiczna wg kwalifikacji przedsiębiorstwa Shearwater; sejsmograficzny statek badawczy wg rejestru Det Norske Veritas). Ponadto z dokuemntu Cargho Ship Safety Construction Certyficateoraz certyfikatu statku towarowego nika, że Statek jest statkiem typu "Cargo Ship other than any of the abowe (statek towarowy inny niż którykolwiek z powyższych). Odnosi to ten skutek, że Statek nie służy do transportu tak osób jak i towarów w żegludze pomiędzy portami usytuowanymi w różnych państwach. Jak zasadnie wskazał organ odwoławczy, pojęcie "transport" nie jest definiowane w Konwencji. Pojęcia tego nie definiuje również Konwencja Modelowa OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania ani krajowe ustawy podatkowe. Należy zatem rozumieć je w znaczeniu powszechnym, językowym. W takim ujęciu przez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (tu: za pomocą statków morskich). Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Stąd, zdaniem organu odwoławczego, Statek, na którym Skarżący jest zatrudniony, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu Konwencji, jako że statki badawczy używane są do wyszukiwania głównie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Organ odwoławczy wskazał, że uznanie Statku za statek transportowy i pracy na tej jednostce jako pracy na pokładzie jednostki eksploatowanej w transporcie międzynarodowym, byłoby działaniem wbrew ustalonemu w tej sprawie stanowi rzeczywistemu w kontekście wyraźnie wskazanej dyspozycji art. 15 ust. 3 Umowy. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organu. W tak zarysowanym sporze, zdaniem Sądu, rację należy przyznać organowi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. W związku z tym, że zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, definicja transportu nie podaje znaczenia słowa "transport", konieczne jest odwołanie się do art. 3 ust. 3 Konwencji. Przepis ten stanowi, że przy stosowaniu niniejszej Umowy w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym znaczenie określenia wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Z powołanego przepisu art. 3 ust. 3 Konwencji należy wywodzić wniosek, że znaczenie pojęcia "transport" w rozpoznanej sprawie powinno zostać ustalone na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f., pojęcie "transport" nie jest zdefiniowane, brak jest też definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Pojęcie to nie jest też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego-potocznego jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej (językowej). W ujęciu języka powszechnego, pojęcie "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (vide: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że transport (jako rodzaj działalności gospodarczej) oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 15 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie "transport" oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy; dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji (vide: wyrok NSA z 9 września 2021 r., II FSK 111/19). Zatem transport morski oznacza przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (vide np.: wyroki: NSA z 9 września 2021 r., II FSK 111/19; NSA z 2 września 2021 r., II FSK 190/19; NSA z 1 grudnia 2020 r., II FSK 2088/18; NSA z 25 września 2018 r., II FSK 652/18; WSA w Gdańsku: z 28 lutego 2017 r., I SA/Gd 1514/16; z 8 lutego 2017 r., I SA/Gd 1502/16). W konsekwencji, uznać należało, że organ odwoławczy wyprowadził prawidłową wykładnię pojęć "transport" oraz "transport morski" i w jej świetle przenalizował, czy Skarżący uprawdopodobnił, że statek, na którym pracuje, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, organy podatkowe poczyniły trafne ustalenia co do statku S. E. ([...]), na którym Skarżący świadczy pracę. Zasadnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, że zgromadzone w sprawie dokumenty wskazują, że ww. Statek jest statkiem badawczym (typ: research vessel/Reserch/Survey Vessel – statek badawczy/pomiarowy; flota sejsmiczna wg kwalifikacji przedsiębiorstwa Shearwater; sejsmograficzny statek badawczy wg rejestru Det Norske Veritas). Ponadto z dokumentu Cargho Ship Safety Construction Certyficateoraz certyfikatu statku towarowego wnika, że Statek jest statkiem typu "Cargo Ship other than any of the abowe (statek towarowy inny niż którykolwiek z powyższych). Jak ponadto zasadnie wskazały organy w zaświadczeniach z 11 kwietnia 2022 r. i 20 kwietnia 2022 r. dyrektor spółki G. Pte Ltd. wskazał, że statki, na których zatrudniony był Skarżący są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, jednakże nie sprecyzował co przez to należy rozumieć. Ponadto zasadnie wskazano, że z oświadczenia z 20 kwietnia 2022 r. wynika, że w okresach tam wymienionych Skarżący wykonywał pracę na statku E. , i jest to statek "Offshore Seismic Observer" – obserwator sejsmiczny na morzu. Podkreślić również należy, że z przedłożonego przez Skarżącego tłumaczenia umowy o pracę wynika, że podstawa działalności pracodawcy Skarżącego, który zatrudnił Skarżącego na stanowisku "Operatora Sejsmicznego", są prace w zakresie geofizyki morskiej oraz prace poszukiwawcze górnictwa morskiego. Zasadnie zatem uznały organy, że Statek nie stanowi środka transportu morskiego, gdyż jest to statek badawczy typu Reserch/Survey Vessel a jego przeznaczeniem jest badanie dna morskiego, a nie cele transportowe. Źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski, a okoliczności tej nie zmieniają takie okoliczności jak przemieszczanie się jednostki i zawijanie do portów w różnych państwach, fakt, że Statek może przemieszczać się wraz z wyposażeniem i załogą czy też, że posiada techniczną możliwość przechowywania ładunku. Dlatego też, pomimo przemieszczania się i zawijania do portów w różnych państwach, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatacji Statku nie jest transport morski. Przedłożone przez Skarżącego dokumenty, tj. zawarta w języku angielskim kserokopia umowy o pracę (kontrakt) z załącznikami; przetłumaczona na język polski kserokopia umowy o pracę (kontrakt); certyfikat ciągłości zatrudnienia w 2021/2022 z 11 kwietnia 2022 r. (w języku angielskim); certyfikat z 11 kwietnia 2022 r. (w języku angielskim); potwierdzenie zatrudnienia z 20 kwietnia 2022 r. (w języku angielskim); kserokopia książeczki żeglarskiej [...]; kserokopia listy ostatnich 10 portów (w języku angielskim) dotycząca S. E.; kserokopia Cargo Ship Safety Construction Certificate (w języku angielskim) dotyczącej S. E. de facto potwierdzają, czego organ nie kwestionuje, że Skarżący wykonuje pracę najemną na Statku, że Statek będzie eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze czy też, że Statek jest mobilny i może przewozić osoby i rzeczy materialne. Powyższe nie oznacza jednak, że źródłem jego dochodów jest zarobkowy przewóz pasażerów i osób a tylko w takim przypadku można uznać, że Statek jest wykorzystywany w transporcie międzynarodowym. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał (dokonując analizy zgromadzonych w aktach sprawy), że - wbrew odmiennej opinii Skarżącego – zasadnie uznały organy podatkowe, że Statek nie stanowi środka transportu morskiego, gdyż jego przeznaczeniem jest badanie dna morskiego, a nie cele transportowe, źródłem przychodów uzyskiwanych z eksploatowania statku nie jest więc transport morski, przemieszczanie się tej jednostki nie jest związane z wykonywaniem transportu morskiego, a z koniecznością wykonania specjalistycznych prac. Zatem źródłem przychodów i podstawowym zadaniem Statku nie jest transport morski. W konsekwencji organy podatkowe trafnie uznały, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania postanowienia art. 15 ust. 3 Konwencji. W rezultacie nie zachodzi konieczność uniknięcia podwójnego opodatkowania. Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania do uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów ulgi abolicyjnej, na którą to okoliczność Skarżący powołał się w we wniosku złożonym w rozpoznawanej sprawie, o której mowa w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd zauważa, że – jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie sądowym – ulga ta ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazanego w zeznaniu rocznym - a contrario: nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Na możliwość zastosowania tej ulgi powołał się jednak Skarżący w złożonym wniosku o ograniczenie poboru zaliczek, wskazując ją jako okoliczność, która uprawdopodabnia, że ewentualne zaliczki, do których zapłaty jest zobowiązany, w wyniku jej zastosowania, po zakończeniu roku spowodowały nadpłatę podlegającą zwrotowi. Stąd też w zaskarżonej decyzji organ prawidłowo odniósł się do argumentacji Skarżącego, wskazując ostatecznie, że postępowanie w sprawie dotyczy wyłącznie kwestii ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2022 r., a podjęte rozstrzygnięcie w żaden sposób nie przesądza o braku możliwości skorzystania z tej ulgi. Sąd z powyższym się zgadza. Tym samym za niezasadny Sąd uznał zarzut w odniesieniu do naruszenia przepisu art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten, jak zadanie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, dotyczy stosowania ww. ulgi abolicyjnej a zaskarżona decyzja – jak już powyżej wskazano – nie przesądza o braku możliwości skorzystania z niej przez Skarżącego. Nie ma też możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p. w stosunku do uzyskanych przez Skarżącego w 2022 r. dochodów z tytułu pracy na statku S. E.. Skarżący nie uprawdopodobnił bowiem, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za rok 2022. Za nietrafne Sąd uznał również pozostałe zarzuty skargi. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić bowiem należy, że ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (por. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ocenie sądu, również informacje, wydruki z ogólnodostępnych stron internetowych, dotyczących armatorów, typów statków, ich ruchu, mogą stanowić dowód w sprawie, mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy orzekające w niniejszej sprawie dysponowały materiałem dowodowym umożliwiającym podjęcie rozstrzygnięcia, natomiast odmienna ocena prawna tego materiału nie oznacza automatycznie naruszenia art. 120, art.121, art.122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. Ponadto nie sposób się zgodzić ze Skarżącym, że organ odwoławczy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Sąd zauważa przy tym, że organ odniósł się również do przedłożonych przez Skarżącego wraz z odwołaniem: interpretacji indywidualnych z 21 czerwca 2021 r., znak [...], z 5 maja 2021 r. nr [...] i 20 października 2021 r. znak [...] Organ zasadnie w tym zakresie wskazał, że nie można ich odnieść do rozpoznawanej sprawy, albowiem w pierwszej z nich ze stanu faktycznego wynikało, że statek morski eksploatowany będzie w żegludze międzynarodowej (odmiennie aniżeli w rozpoznawanej sprawie) zaś pozostałe dotyczył art. 27g ust. 2 oraz ust. 5 u.p.d.o.f., czyli możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, co nie jest przedmiotem badania przedmiotowej sprawy. Organ odniósł się również do przedłożonych przez Skarżącego Objaśnień podatkowych z dnia 10 sierpnia 2021 r. Ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasadnie wskazując w tym zakresie, że nie stanowią one źródeł powszechnie obowiązującego prawa. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 2a O.p. – na co zasadnie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ustosunkowując się do zarzutów odwołania. Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie, gdy interpretacja przepisów prawa dokonana według standardowych metod wykładni nadal pozostawia istotne wątpliwości oznaczające możliwość przyjęcia alternatywnego rozumienia treści normy prawnej. Chodzi przy tym o rzeczywiste, uzasadnione wątpliwości, a nie subiektywne wątpliwości strony. Podatnik nie może oczekiwać, że przepis art. 2a O.p. będzie stosowany w każdej sytuacji, gdy przedstawiony przez organ wynik wykładni dokonanej przy uwzględnieniu zgodnych z prawem jej metod oznacza dla niego konsekwencje mniej korzystne niż zakładał. Ponadto uzasadnienie decyzji - zdaniem Sądu - spełnia wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p. Oceniając zasadność podniesionych w skardze zarzutów należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.). A zatem, nie każde naruszenie przepisów prawa powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, lecz tylko takie naruszenie, które miało lub mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, co w konsekwencji powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, zapadłe w sprawie decyzje opowiadają prawu. Decyzje te stanowią w szczególności rezultat prawidłowej wykładni postanowień art. 15 ust. 3 Konwencji i powyżej powołanych przepisów u.p.d.o.f. Organy podatkowe nie naruszyły również reguł prowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności organy dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych co do charakteru statku morskiego, na którym Skarżący świadczy pracę. Nie naruszono również regulacji Konstytucji RP, Konwencji, prawa UE oraz prawa międzynarodowego innych niż Konwencja. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.