II FSK 2790/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 279/18 w sprawie ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.K. 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE W dniu 24 września 2014r. wpłynął do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: "Organ"), wniosek M.K. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Skarżący") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego w spółce osobowej (spółce komandytowej). We wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest obecnie komandytariuszem spółki komandytowej i że w przyszłości możliwe jest zmniejszenie wkładu kapitałowego Wnioskodawcy w tej spółce zgodnie z art. 54 § 1 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Obniżenie to zostałoby dokonane poprzez zmianę umowy spółki komandytowej. W rezultacie takiej operacji spółka komandytowa byłaby zobowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości dokonanego obniżenia wkładu. Po dokonanym obniżeniu wartości wkładu Wnioskodawca pozostałby wciąż komandytariuszem spółki komandytowej. Zmniejszeniu uległaby wyłącznie wartość wkładu Wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy otrzymanie środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w spółce komandytowej przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak, to do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć tego rodzaju przychód? 2. W jaki sposób ustalić wysokość tego przychodu? Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w spółce komandytowej przez Wnioskodawcę nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że środki pieniężne pochodzące z obniżenia wkładu Wnioskodawcy w spółce komandytowej stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, gdyż wymagałoby to zastosowania analogii na niekorzyść podatnika. Efektem jej zastosowania byłoby opodatkowanie przysporzenia, na temat którego ustawa podatkowa milczy. Na gruncie zasad prawa podatkowego niedopuszczalne jest zatem przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym wycofanie części wkładów wniesionych do spółki osobowej przez jej wspólnika i wypłata tej należności w gotówce podlega po stronie wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Gdyby organ podatkowy uznał inaczej, to Wnioskodawca uważa, że przychód powinien zostać ustalony w wysokości kwoty pieniężnej wypłacanej Wnioskodawcy przez spółkę komandytową tytułem obniżenia wkładu kapitałowego. Organ w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 22 grudnia 2014r., nr [...], uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z obniżeniem jego wkładu w spółce osobowej (spółce komandytowej) podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 361, ze zm.; dalej – "u.p.d.o.f."). Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości, w jakiej nie zostały rozliczone w spółce komandytowej. W uzasadnieniu interpretacji podniesiono, że zgodnie z przepisami art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Świadczenia otrzymane przez wspólnika spółki osobowej z tytułu obniżenia wkładu w tej spółce należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych (art. 18 u.p.d.o.f.). Sam wkład wiąże się bowiem z konkretnymi prawami majątkowymi, które wspólnikowi spółki osobowej przysługują w związku z członkostwem w tej spółce. Zatem Wnioskodawca - z faktu, iż w katalogu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. nie wymieniono wprost takiej kategorii przychodu - błędnie wywodzi brak powstania przychodu podatkowego z tytułu otrzymania środków pieniężnych w związku z obniżeniem wkładu w spółce komandytowej i uzyskania w związku z tym konkretnej korzyści materialnej. To, że ustawodawca wprost nie wymienił w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych takiej korzyści materialnej, zdaniem Organu nie oznacza, że nie jest ona przychodem. Taki przychód zaliczany jest do szeroko pojętego źródła, jakim są prawa majątkowe. Przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z obniżeniem jego wkładu w spółce osobowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Przychodem tym jest kwota (wartość) faktycznie otrzymana od spółki osobowej. W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnego źródła przychodów. Stosownie do art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 u.p.d.o.f. nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. Dochodem z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości, w jakiej nie zostały rozliczone w spółce komandytowej. Skarżący po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, przez brak wyjaśnienia, dlaczego wnioski zawarte w powołanym przez Skarżącego orzecznictwie nie mają zastosowania w sprawie Skarżącego, - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 18 u.p.d.o.f. przez uznanie, że środki pieniężne wypłacane przez spółkę komandytową na rzecz Skarżącego z tytułu częściowego wycofania wkładu przez Skarżącego ze spółki komandytowej powinny być zaliczone do przychodów Skarżącego podlegających opodatkowaniu w momencie obniżenia wartości wkładu Skarżącego w spółce komandytowej i wypłaty tych środków pieniężnych na rzecz Skarżącego oraz przez uznanie, że przychód ten powinien zostać zaliczony do źródła, jakim są kapitały pieniężne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 16 czerwca 2015r. sygn. akt: I SA /Kr 723/15 uwzględnił skargę uchylając zaskarżoną interpretację w całości i orzekł o zwrocie kosztów postępowania. W pisemnych motywach wyroku wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, ponieważ uznał, że organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej pomijając w swojej analizie orzeczenia sądów administracyjnych, na które powoływał się Skarżący. Zdaniem Sądu organ był zobowiązany, w myśl art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny prawnej stanowiska Skarżącego, w tym wskazanych przez niego orzeczeń. Nie mógł natomiast poprzestać na ocenie, że wyroki, na które powołał się Skarżący, zapadły w indywidualnych sprawach. Sąd wskazał na treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wywiódł, że przepis ten nadał orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Sądu, od daty wejścia z życie tego przepisu orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych, a jego nieuzasadnione pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017r., poz. 1369; dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 i art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w wydanej przez organ interpretacji naruszono art. 14a § 1, art. 14c §1 i § 2, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez nieodniesienie się przez organ do powołanego przez Skarżącego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponownie rozpoznając sprawę, wyrokiem z 20 kwietnia 2018r., sygn. akt I SA/Kr 279/18 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu swojego orzeczenia stwierdził, że zwrot wspólnikowi spółki osobowej (w tym konkretnym przypadku spółki komandytowej) części jego wkładu nie wywołuje skutków podatkowych w u.p.d.o.f. (jest neutralny podatkowo). W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, stosownie do treści art. 176 p.p.s.a. wniósł o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wniesiono na zasadzie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Kasator na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu, że: - wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 11 ust. 1. u.p.d.o.f., gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład; - skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane na bieżąco, to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową a jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. W ocenie kasatora, w związku z otrzymaniem przez Skarżącego środków pieniężnych od spółki komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego powstanie u niego przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, co oznacza że czynność ta nie będzie neutralna podatkowo. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan przyszły nie odpowiada hipotezie żadnej normy. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia z takiej spółki. Tymczasem częściowy zwrot wkładu nie powoduje ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 8 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się w powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por.r. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Tym samym, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 22 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1471/12, 30 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2046/12;, 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1721/16. Oznacza to, że Sąd nie podziela poglądu przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016r. w sprawie II FSK 3440/14. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, to występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Jakkolwiek wyroki te – za wyjątkiem wyroku z 13 grudnia 2016r. w sprawie II FSK 3440/14 oraz wyroku z 26 czerwca 2018r. w sprawie II FSK 1721/16 – dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych, przywołane w nich przepisy pozostają w swojej treści zbieżne z wymienionymi wcześniej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pogląd wyrażony we wspomnianych wyrokach znajduje zastosowanie w badanej sprawie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.