I SA/Kr 1114/11

SENTENCJA Sygn. akt I SA/Kr 1114/11 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 września 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2011r., sprawy ze skargi "T" S.A. w W., na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 7 kwietnia 2011r. nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, - skargę oddala - UZASADNIENIE Decyzją z dnia 31 grudnia 2010 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 maja 2010 r. [...] utrzymującej w mocy decyzję Burmistrza C. w sprawie określenia stronie skarżącej ("T" S.A. w W.) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 87 985,00 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja, której stwierdzenia nieważności domagała się strona skarżąca nie jest dotknięta wadą wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), tj. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Wskazał, że podniesiony przez stronę skarżącą zarzut pominięcia budek telefonicznych w łącznej podstawie opodatkowania (obejmującej inne, znajdujące się na terenie objętym właściwością Burmistrza C., składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu) winien być zgłoszony w postępowaniu odwoławczym (instancyjnym), a nie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Organ zaznaczył przy tym, że strona skarżąca miała możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego i zgłoszenia przedmiotowych zarzutów przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest natomiast postępowaniem nadzwyczajnym, w którym Kolegium nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, prowadzących do nowych ustaleń faktycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 maja 2010 r. [...] W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, że wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz art.217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Stąd też przy wydawaniu decyzji należy uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położne w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Strona skarżąca powołała się na orzecznictwo i wskazała m.in. na treść wyroku z dnia 25 października 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 390/10 Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Decyzją z dnia z dnia 7 kwietnia 2011 r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ stwierdził, że organ I instancji słusznie przyjął, iż decyzja z dnia 14 maja 2010 r. [...] nie jest obarczona wadami, o jakich mowa w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej, organ wywodził, po zacytowaniu właściwych przepisów, że w dotychczasowym orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że tylko wyraźna i oczywista sprzeczność z treścią przepisu prawa w sposób nieakceptowany przez praworządne państwo umożliwia przyjęcie "rażącego naruszenia prawa". Organ powołał też przykłady orzeczeń, które akceptowały, pomimo zastrzeżeń, możliwość wydania kilku decyzji w przedmiocie różnych składników majątkowych opodatkowanych podatkiem od nieruchomości na terenie tej samej gminy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji organu II instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji. Strona skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez odmowę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej wydanej z rażącym naruszeniem prawa jak również podtrzymała zarzuty zgłoszone poprzednio w odwołaniu od decyzji. Na poparcie swojego stanowiska ponownie przytoczony został wyrok WSA w Białymstoku z dnia 25 października 2010r. I SA/Bk 390/10 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2010r. III SA/Wa 1297/09. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, uzasadniając jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga nie była zasadna. Przedmiotem sporu była ocena ewentualnego naruszenia prawa przez organy poprzez wydanie kilku decyzji wymiarowych, w miejsce jednej decyzji obejmującej całość składników majątkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na terenie danej gminy, co mogłoby wzruszyć ostateczne decyzje. W postępowaniu podatkowym obowiązuje bowiem zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza ona, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Wynika z niej również, iż przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle. W myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Kontrolowane postępowanie dotyczyło ustalenia, czy decyzje podatkowe organów podatkowych, wydane w postępowaniu zwyczajnym, były dotknięte wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach postępowania podatkowego, niemniej wielokrotnie było przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Zasadniczo przyjmuje się, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić dopiero w razie sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem decyzji, z tym że naruszenie musi mieć postać kwalifikowaną. Aby przyjąć rażący charakter naruszenia, konieczne jest aby było ono oczywiste, zatem aby treść decyzji pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu – sprzeczność taką można ustalić poprzez proste zestawienie decyzji i przepisu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 1992 roku, sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1/23; zob. tez B. Brzeziński (red.) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, C. H. Beck, 2004, , tezy 11 – 12 do art. 247 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, tezy 9.3 – 9.5 do art. 247). Podzielając powyższy pogląd należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie można by mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdyby z wyraźnego brzmienia przepisów wynikało, iż wysokość zobowiązania podatkowego jednego podatnika z tytułu posiadania nieruchomości na terenie, objętym właściwością jednego organu podatkowego pierwszej instancji zawsze musi być wydana tylko jedna decyzja. W ocenie Sądu taki wymóg da się wyinterpretować z szeregu przepisów, niemniej jednak nie wynika on wprost z treści powołanych przez stronę skarżącą przepisów art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Podobnie, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają regulacji, nakazujących dokonywanie wymiaru podatku od nieruchomości w jednej decyzji, którą objęte byłyby wszystkie nieruchomości podatnika położone na terenie danej gminy. Co więcej, należy zauważyć, że art. 3 ust. 4 tej ustawy przyjął rozwiązanie, które będzie wręcz wymuszało wydanie dwóch odrębnych decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego tego samego podatnika, o ile w odniesieniu do jednych nieruchomości będzie wyłącznym właścicielem, zaś co do innych – jednym ze współwłaścicieli. Wówczas jest oczywiste – choć również nie wynika wprost z żadnego przepisu – iż wobec tego samego podmiotu zostaną wydane dwie decyzje o wymiarze podatku z tytułu nieruchomości, posiadanych na terenie jednej gminy. Skoro tak, nie sposób rozumieć art. 21 § 3 czy art. 207 § 2 o.p. tak, że zawierają one bezwzględny wymóg wydania jednej decyzji, obejmującej całość zobowiązania podatnika z tytułu podatku od nieruchomości posiadanych na danym obszarze. Wypada zatem podzielić pogląd, prezentowany w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 18 marca 2010 roku, I SA/Ol 109/10,), iż wydanie jednej decyzji, zawierającej wymiar podatku od nieruchomości, obejmującej wszystkie posiadane przez podatnika na terenie danej gminy nieruchomości jest działaniem modelowym, nie zawsze jednak możliwym i koniecznym do zrealizowania; wskazuje się przy tym właśnie na możliwość składania przez podatnika kilku deklaracji, dotyczących poszczególnych składników jego mienia. Również inne sądy administracyjne przyjęły, że nie stanowi rażącego naruszenia prawa wydanie decyzji o wymiarze podatku od nieruchomości na podstawie deklaracji, obejmującej jedynie część mienia podatnika (tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 15 października 2009 roku, III SA/Po 401/09,). Został wyrażony co prawda pogląd, iż działanie takie stanowi naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 lutego 2010 roku, sygn. akt I SA/Bd 691/09,), co jednak uzasadnia uchylenie decyzji w ramach zwyczajnej kontroli instancyjnej bądź sądowej, a nie stwierdzenie jej nieważności. Zasadniczo można rozważać w takim wypadku naruszenie przepisów prawa, ale o charakterze zwyczajnym, a nie rażącym. Mogłoby zatem być ono wzięte pod uwagę w toku postępowania odwoławczego i wówczas stanowić podstawę do zmiany albo uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Nie można natomiast upatrywać w nim podstawy do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe rozważania Sądu zgodne są z poglądem WSA w Krakowie wyrażonym w wyroku z dnia 9 listopada 2010r. I SA/Kr 1470/10 zapadłym w tożsamym stanie faktycznym i prawnym. Wobec powyższego, uznając skargę za bezzasadną, Sąd oddalił ją, za podstawę biorąc art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.